I SA/Bd 145/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] grudnia 2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., decyzją z dnia [...] września 2015r. określił skarżącemu – P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik w 2008r. zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku ujęcia w nich wydatków w łącznej kwocie [...]zł na zakup złomu na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury wystawione przez wymienione firmy zawierały niewiarygodne dane, a treść faktur nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", wydatki z nich wynikające pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów. W złożonym odwołaniu podatnika zarzucił naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 w związku z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżona decyzją wygasło wskutek przedawnienia, co nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującego bez znaczenia pozostaje fakt nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r. rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również wszczęcie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego wraz z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, co zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008r. Zdaniem strony, skoro Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015r. uchylił w całości decyzję nieostateczną organu pierwszej instancji została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Następstwem tego było wygaśnięcie z mocy prawa postanowienia z dnia [...] grudnia 2014r. nadającego nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ zauważył, że w złożonym odwołaniu brak jest zastrzeżeń dotyczących merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji, a kwestią sporną pozostaje to, czy w wyniku doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 podkreślił, że organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c O.p., pismem z dnia [...] grudnia 2014r. doręczonym zastępczo - na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu [...] grudnia 2014 r. zawiadomił podatnika, iż z dniem [...] listopada 2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Jest to bowiem odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenie na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego, w tym zasadność jego wszczęcia. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie - dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zdaniem organu pomimo niezbyt obszernego w swojej treści zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2014r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie ma wątpliwości, że w oparciu o to zawiadomienie podatnik miał wiedzę jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległ zawieszeniu. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2015r. na dzień wydania tego postanowienia nie prowadzono innego postępowania karnoskarbowego dotyczącego innych zobowiązań wobec podatnika. Przechodząc do kontroli merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie zgromadzenia obszernego materiału dowodowego dotyczącego zarówno podatnika, jak i jego kontrahentów, który włączono do akt przedmiotowej sprawy, w tym m.in.: akty oskarżenia sporządzane przez organy ścigania, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., informacje uzyskane od instytucji zajmujących się wydawaniem zezwoleń na zbieranie czy transport odpadów, protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania podejrzanych, protokoły oraz adnotacje z przeprowadzonych czynności dokonanych w związku z oględzinami miejsc prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ostateczne decyzje kwestionujące statusy podatkowe osób wystawiających faktury, zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów mają szczególną moc dowodową. Twierdzenia zawarte w tych dokumentach są zgodne z faktami i nie zaistniały w sprawie inne dowody stanowiące przeciwdowód przeciwko ich zgodności z prawdą. Organ podkreślił, że nie neguje, iż podatnik nie sprzedawał określonego towaru, ale kwestionuje prawidłowość konkretnych transakcji jego zakupu ze ściśle określonymi kontrahentami. Podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT, była dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność transakcji zakupu złomu od wymienionych na fakturach VAT kontrahentów. Zdaniem organu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący mógł wejść w posiadanie złomu, ale sprzedawcą towaru nie były podmioty wystawiające na jego rzecz faktury VAT, a w toku prowadzonego postępowania nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezsprzecznie wykazano fikcyjność prowadzonych przez te firmy działalności gospodarczych oraz ich rzekomych dostawców towaru, którzy okazali się firmami nieistniejącymi, stwarzającymi tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia, w cenie organu, pozostaje również nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. III Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2014r. sygn. akt [...] z którego wynika m.in., że podatnik został uznany za winnego tego, iż był przywódcą zorganizowanej grupy przestępczej wraz z inną osobą oraz pismo z dnia [...] lipca 2015r. informujące, iż Prokuratura Okręgowa w B. skierowała do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia m.in. przeciwko podatnikowi, z którego wynika, iż został mu przedstawiony zarzut posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT za okres od [...] września 2006r. do [...] sierpnia 2007r. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 150 § 1a i § 2 O.p. - w wersji obowiązującej w grudniu 2014 r., przez błędną ich interpretację poprzez przyjęcie, że stronie zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2014r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r.; 2) przepisów prawa materialnego tj. przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. - w wersji obowiązującej w grudniu 2014r., przez błędną ich interpretacje, poprzez przyjęcie, iż bieg przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym za rok 2008 uległ zawieszeniu, - art. 70 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania poprzez przyjęcie, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym za rok 2008 nie uległo przedawnieniu. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu - o braku przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona. W jego ocenie to kwestii tej zaskarżona decyzja w ogóle się nie odniosła. Skarżący uważa, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem jedynie ogólnikowo wspomina się w nim o wszczęciu przez Urząd Skarbowy w I. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zdaniem skarżącego jest to tylko jedna z dwóch przesłanek, z którymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga przesłanka natomiast wymaga w ocenie skarżącego istnienia związku podejrzenia o popełnienie tego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosi, iż pismo z dnia [...] grudnia 2014r. nie konkretyzuje w ogóle, w sprawie o podejrzenie jakiego konkretnie przestępstwa zostało wszczęte postępowanie, a tym bardziej, czy przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za rok 2008. Skarżący uważa, że ta konkretyzacja powinna być wyraźna i czytelna. Zdaniem skarżącego nie zasługuje na uwagę argument podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy pierwszej instancji powiadomił organ odwoławczy, że nie prowadził w tym czasie żadnego innego postępowania karnoskarbowego oprócz postępowania dotyczącego podejrzenia o popełnieniu przestępstwa w związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, gdyż jak zauważa, w stosunku do skarżącego prowadzonych było przez organy podatkowe kilka postępowań dotyczących różnych zobowiązań podatkowych, w różnych okresach oraz prowadzone były i są nadal postępowania przygotowawcze w sprawie o podejrzenia popełnienia przestępstwa w związku z niektórymi z tych zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżący wskazał, że nie została także spełniona przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008, wynikająca z przepisu 70c O.p., albowiem skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 O.p. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, w dokumencie potwierdzenia odbioru jedynie w przypadku pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w UP (awizowania) w dniu [...] grudnia 2014r. zamieszczona została adnotacja, że awizo to umieszczono w skrzynce pocztowej adresata, natomiast takiej adnotacji brak w odniesieniu do drugiego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w UP (awizowania). Skarżący podniósł, że data drugiego awiza jest niewyraźna, w związku z czym nie sposób stwierdzić czy został zachowany odstęp 7 dni od poprzedniej awizacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje w aktach sprawy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] -[...] o popełnieniu przez skarżącego czynów zabronionych, to, że w terminie do końca 2014r. wydano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z rygorem natychmiastowej wykonalności z [...] grudnia 2014r. jak również wszczęcie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego wraz z zastosowaniem środka egzekucyjnego do końca 2014r., o którym skarżący został powiadomiony oraz stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku ujęcia w nich wydatków na zakup złomu na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporem objęto ocenę organu wyrażoną w sprawie przedawnienia terminu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Kwestią sporną pozostaje to, czy w wyniku doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd przyjął, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 roku, Nr [...], doręczonym zastępczo organ zawiadomił, iż z dniem [...] listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, tak, że zostały wypełnione wymogi art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Przede wszystkim, treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jest tożsamy z tą, na którą powołano się w postępowaniu sądowo administracyjnym. Niemniej w rozważaniach skarżącego znalazły się treści nie odpowiadające temu dowodowi: bądź wykraczając poza jego treść, bądź przywołane wybiórczo z pominięciem innych danych istotnych z punktu widzenia zastosowanych przepisów, tj. art. 150 O.p. Można przypomnieć, że stosownie do art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W § 1a zapisano, iż adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z § 2, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie WSA adnotacje na zwróconej przesyłce spełniły wymogi określone w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. i nie zaszła konieczność dalszego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości podnoszonych przez skarżącego. Jak doskonale widać zarówno na kopii dokumentu doręczenia (k. 53 akt sądowych) jak i oryginale, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata [...] grudnia 2014r. co znajduje potwierdzenie tak w zapisie doręczyciela jak i na stemplu pocztowym. Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, by odczytywać inny stempel, ten z datą [...] grudnia 2014r. jako przesądzający. To oznacza, że termin 14 dniowy przechowania pisma upływał [...] grudnia 2014r. i jest to data wystarczająca do uznania za dochowany termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można przypomnieć, że ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine o.p. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się również wyraźna na oryginale, choć nie na kserokopii przedstawionej przez skarżącego, data powtórnego zawiadomienia tj. [...] grudnia 2014r. Oznacza to, że stosownie do art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadomiono dwukrotnie, co więcej oznacza, że powtórne zawiadomienie nastąpiło w terminie 7 dni, gdyż ten został powiązany z odbiorem pisma, co oznacza, że został dany adresatowi na odpowiednie zachowanie się i dopiero, gdy ono nie nastąpiło, należało adresata zawiadomić powtórnie, co jak już wskazano, miało miejsce [...] grudnia 2014r., a zatem umożliwiono mu jej odbiór w przeciągu 14 dni, o czym powiadomiono dwukrotnie. Dlatego też stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie uważa się za dokonane przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało jego zawieszenie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Orzecznictwo sądowoadministracyjne każe szeroko pojmować możliwości takiego powiadomienia, a ocena ta każdorazowo powinna opierać się o konkretne okoliczności danej sprawy, czego dowodzą również wyroki przedstawione przez samego skarżącego. Nie jest obce pełnomocnikowi orzecznictwo, gdzie dopuszcza się jedynie powiadomienie podatnika, bez względu na to czy działa w jego imieniu pełnomocnik, jak i pełnomocnika. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, skoro w sprawie organ doręczył podatnikowi, nawet w trybie zastępczym zawiadomienie, z którego wynikało, że toczy się wobec niego postępowanie karno – skarbowe wyraźnym wskazaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. , a strona doskonale zdawała sobie sprawę, że postępowanie podatkowe toczy się, gdyż była w posiadaniu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i co najważniejsze zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania karno - skarbowego, to organ dopełnił swych obowiązków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kierując na adres podatnika zawiadomienie z [...] grudnia 2014r. WSA wyjaśnia, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.) W sprawie nie było zarzutu idącego w tym kierunku. Zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie [...] grudnia 2015r. i nastąpiło to w czasie zawieszenie terminu przedawnienia, który należy uznać za rozsądny. To wszystko skłoniło WSA do uznania zarzutu opartego o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za niezasadny, a decyzję wydaną w terminie. Zatem na marginesie jedynie można wskazać organowi, że zastosowany środek egzekucyjny w postępowaniu prowadzonym na podstawie rygoru natychmiastowej decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, co zakończyło się umorzeniem postępowania egzekucyjnego (K 60 t. XII), nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W ocenie WSA, mając na względzie powyższe, należało uznać, że tym bardziej uchylenie decyzji i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności, jakim ją opatrzono, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r., którą uchylił w całości decyzję, w wyniku której zastosowano środek egzekucyjny i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (K. 2908-2912 t. VIII). Mając to wszystko na względzie Sąd zbadał decyzję w jej części merytorycznej i uznał, że organ dokonał oceny materiału dowodowego całościowo i wnioski były zasadne. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Prawidłowo przy tym powołał, zrozumiał i zastosował art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008r.). Materiał dowodowy objął: akty oskarżenia sporządzane przez organy ścigania, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., informacje uzyskane od instytucji zajmujących się wydawaniem zezwoleń na zbieranie czy transport odpadów, protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania podejrzanych, protokoły oraz adnotacje z przeprowadzonych czynności dokonanych w związku z oględzinami miejsc prowadzenia działalności. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...], przeciwko m. in. A. C., T. D., M. F., T. K., A. P., M. P., J. S., J. Ś., R. T., R.-W., M. W. (K. 2664 – 2725 t. VII). Natomiast z pisma z dnia [...] maja 2015 r. wynika, iż Prokuratura Okręgowa w T. nadzorowała postępowanie [...], które zakończyło się aktem oskarżenia do Sądu Okręgowego w T., gdzie sprawa została zarejestrowana pod syg. [...] przeciwko m. in. A. C., T. D., M. F., T. K., A. P., M. P., J. S., J. Ś., R. T., R. W., M. W., (k.2945 t. VIII) tj. osobom które w 2008 r. były głównymi wystawcami faktur dla firmy P. W. "M.-M." P. K.. W aktach sprawy znajduje się nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. III Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...] z którego wynika m.in., że skarżący został uznany za winnego tego, iż był przywódcą zorganizowanej grupy przestępczej wraz z inną osobą (K. 2993 – 3447 t. IX) oraz pismo z dnia [...] lipca 2015 r. informujące, iż Prokuratura Okręgowa w B. skierowała do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia m.in. przeciwko skarżącemu (sygn. akt [...]), z którego wynika, iż został przedstawiony zarzut posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT za okres od [...] września 2006 r. do [...] sierpnia 2007 r. (K. 3449). Przeprowadzono i oceniono wnioskowane dowody, a także przesłuchano stronę. Materiał ten był obszerny i przekonywujący. I tak, nie budzi zastrzeżeń wniosek, że "D.-M." M. D., nie mógł prowadzić żadnej działalności gospodarczej, "T. " T. K., nie mógł prowadzić żadnej działalności gospodarczej, PHU "A. " M. P., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, PHU "S." A. P., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, Pośrednictwo Handlowe "M. ", nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, PW "E. " T. D., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, PH "R. " R. W., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, "A. " Sp. z o.o., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na wystawienie zakwestionowanych faktur, podobnie jak "J. P." Pośrednictwo Handlowe J. S., PW "M.-G." M. G., "R.-M." Sp. z o.o., "A.-P." Sp. z o.o czy "A.-M." Sp. z o.o. W prowadzonym postępowaniu niewątpliwie wykazano, że podmioty te nie miały nie tylko odpowiedniego zaplecza technicznego (lokalowego) ale również żadnych zdolności co do prowadzenia handlu na taką skalę jaką wykazywały faktury, co znalazło swe odzwierciedlenie również w innych postępowaniach podatkowych i karnych. System działania był taki, żeby stworzyć pozory działania poprzez formalne działania czy to rejestracji czy nawet wynajmowania lokum pod działalność, niemniej towaru wykazanego w dokumentach, na tym etapie obrotu być nie mogło. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.