I SA/Bd 146/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.213,00 (trzy tysiące dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania ISA/Bd 146/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą Spółce z o.o. "N." z W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Kontrola przeprowadzona u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług wykazała, iż spółka w deklaracji za miesiąc styczeń 2000 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł. na skutek nie obliczenia i nie zadeklarowania podatku należnego od importu usług świadczonych w roku 1999. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. za styczeń 2000 r. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie precyzując zarzuty jedynie co do zobowiązania dodatkowego w kwocie [...] zł. nie kwestionując kwoty zobowiązania podstawowego. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację, polegającą na zastosowaniu nieobowiązującej już w dniu wydawania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podczas gdy zdaniem skarżącej do tego rodzaju decyzji stanowiącej należy stosować bezpośrednio przepisy nowej ustawy. Strona zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów strony skarżącej i odmówił uchylenia skarżonej decyzji. Następnie decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał ,iż prawnie uzasadnione było zastosowanie art. 27 ust. 5 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wykazano bezspornym było zaniżenie w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2000 r. podatku o kwotę [...] zł., czego strona w odwołaniu nie kwestionowała. Zaniżenie podatku, jako nieprawidłowość w rozliczaniu podatku skutkuje określeniem sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zadeklarowanego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ustalenie zobowiązania nastąpiło w oparciu o przepisy, które obowiązywały w dniu zdarzenia gospodarczego. Zatem organ odwoławczy nie uznał zarzutów skarżącej, że zastosowanie w dniu wydania decyzji tj. 29 września 2004 r. przez organ I instancji przepisu art.27 ust.5 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Strona skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia podatku za miesiąc styczeń 2000 r. w podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy nieobowiązującej w dniu wydania decyzji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; - naruszenie art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, - naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji stanowiącego zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej ustawy. W uzasadnieniu strona skarżąca uznała za chybiony argument Izby Skarbowej iż " przy braku regulacji przejściowych należy stosować przepisy obowiązujące w czasie powstania zobowiązania podatkowego". Na poparcie swego twierdzenia strona skarżąca wskazała na art. 2 Konstytucji nakazującej bezpośrednie stosowanie w demokratycznym państwie prawa nowego a nie prawa uchylonego. Ponadto już na etapie skargi, w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2005 r. strona skarżąca powołała się na upływ 3 letniego okresu przedawnienia, jaki minął od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy do dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skarżącej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i potrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do wskazywanych naruszeń przepisów ustawowych i konstytucyjnych. Podniósł, iż decyzja o wymierzeniu zobowiązania dodatkowego nie jest decyzją samoistną tylko subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawę wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, iż wskazana regulacja miała charakter wyłącznie procesowy, to przy braku przepisów przejściowych należało zastosować przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w styczniu 2000 r. zasadnym było określenie na podstawie wskazanego przepisu, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia zadeklarowanego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.( Dz. U. Nr 54. poz. 535) stanowi kontynuację uchylonego art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem w dacie rozliczenia przez spółkę podatku jak i w dacie wydania decyzji, funkcjonowały przepisy rangi ustawowej nakazujące w przypadku błędnego rozliczenia i deklarowania podatku, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podniesionego na etapie skargi zarzutu przedawnienia wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało rozstrzygnięte decyzją doręczoną podatnikowi w październiku 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia do dokonania powyższego rozliczenia przepadał na dzień 31 grudnia 2004r., zatem jego przekroczenie nie miało miejsca. Należność wynikająca z dodatkowego zobowiązania podatkowego została przez stronę uiszczona również w październiku 2004r., więc zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Nadto, decyzja odwoławcza została doręczona w ustawowym terminie i potwierdzała jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego w I instancji, zatem nie spełniała przesłanki wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 tej ustawy). Skarga jest zasadna bowiem zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszają przepis art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez taką wykładnię, która zakłada, że termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że każde zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania podatkowego czy dodatkowego może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze decyzji ustalającej, tworzącej takie zobowiązanie. Brzmienie przepisu art. 27 § 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazuje na ustalający charakter zobowiązania podatkowego. Zatem wydawana przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie była decyzją do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( DZ. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) art. 68 Ordynacji podatkowej został uzupełniony o § 3 , który daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonych decyzjach. Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego dając prawo organowi podatkowemu bądź organowi kontroli skarbowej do ustalenia tego zobowiązania jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej np. zaniżenie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług o kwotę [...] zł. jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację zawierającą wady, o których była mowa wcześniej albo w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2003 r. Zatem decyzja organu I instancji z [...] 2004 r. doręczona 6 października 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia organ odwoławczy nie dostrzegł i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, iż zobowiązanie w tym zakresie wygasło. Rozważają sprawę dodatkowo Sąd wziął pod uwagę przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową, zgodnie z którym : "Do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2". Natomiast § 2 tego artykułu pozwala na zastosowanie przepisów korzystniejszych: "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia niniejszej ustawy". Z tych względów decyzje organu podatkowego i organu kontroli skarbowej podlegają uchyleniu w części, z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z poglądem Sądu, iż w zaskarżonej sprawie miało miejsce przedawnienie prawa do wydania decyzji, Sąd odstąpił od rozstrzygania kwestii zasadności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd w oparciu o art. 145 § 1 lit. a i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) postanowił jak w sentencji wyroku.