I SA/Bd 146/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata M. B. kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pismem z dnia [...] r. A. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz odsetek od tej zaległości. Przedmiotowy wniosek uzasadniła utratą płynności finansowej spowodowaną nieuzyskaniem zapłaty za wykonane usługi, w tym szczególnie od kontrahenta "K.- B." z P. Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż dokonała zakupu samochodu osobowego pomimo wiedzy o konieczności zapłaty podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że w związku z tym, iż nawiązała współpracę z firmą "C." nabyła samochód dla celów działalności gospodarczej do przewozu pracowników na teren budowy. Jego zakup nastąpił ze środków wygospodarowanych jako dochód z działalności gospodarczej. Natomiast z uwagi na to, że T.A. nie wywiązał się z zapłaty za wykonanie prac budowlanych środki przeznaczone na podatek VAT zmuszona została przeznaczyć na wynagrodzenia pracowników. Zdaniem skarżącej sytuacja materialna i życiowa w jakiej obecnie się znajduje oraz brak zawinienia w nieuregulowaniu przedmiotowej zaległości podatkowej wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika w przyznaniu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości. W dniu [...] r. podatniczka zapoznała się ze zgromadzonym materiałem i w dniu [...] r. przedłożyła dodatkowe dokumenty w sprawie, tj. postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie o niekorzystne rozporządzenie mieniem w kwocie [...]zł na szkodę jej firmy, zażalenie do Prokuratury Rejonowej na to postanowienie oraz wydruk z księgi przychodów i rozchodów za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2010 r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję umorzenia zaległości podatkowych, tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2. Następnie analizując sytuację materialną skarżącej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że od [...]r. prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Z prowadzonej działalności w roku [...] osiągnęła przychód w wysokości [...] zł i poniosła stratę w kwocie [...] zł, natomiast w roku [...]r. nie osiągnęła przychodu, jednocześnie poniosła koszty w wysokości [...]zł i wykazała stratę w kwocie [...] zł. W zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 podatniczka zadeklarowała również dochód z innych źródeł: w [...] r. w kwocie [...] zł, w [...] r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, iż w powyższych latach działalność gospodarcza była prowadzona w minimalnym zakresie. Dyrektor wskazał, że jak wynika z dołączonych do wniosku wydruków z księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do [...] r. skarżąca osiągnęła dochód w kwocie [...] zł, za okres od stycznia do [...] r. dochód wzrósł do kwoty [...] zł. Natomiast z przedłożonych wydruków z księgi do odwołania za poszczególne miesiące: sierpień, wrzesień i październik wynika, że z prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka poniosła stratę w kwocie: odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł. Dalej organ podał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 strona wykazała obrót w następujących miesiącach 2010 r.: luty – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, październik – [...] zł. Dyrektor zauważył, że podatniczka wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód marki F. E. kombi rok produkcji [...]r. zakupiony [...]. za cenę [...] zł i ponosi koszty księgowe w wysokości [...]zł. Jednocześnie posiada zaległości z tytułu składek wobec ZUS w wysokości [...] zł. Mieszka wspólnie z mężem, który nie uzyskuje dochodu i dwuletnią córką w wynajmowanym mieszkaniu o powierzchni [...] m2. Organ wskazał, że miesięczne koszty utrzymania skarżącej wynoszą: gaz – [...] zł, woda, kanalizacja –[...] zł, ogrzewanie – [...] zł, energia elektryczna [...] zł, telefon – [...] zł, wywóz śmieci – [...] zł, media [...]zł oraz inne wydatki [...] zł – [...] zł. Ponadto budżet domowy obciążony jest spłatą kredytu bankowego w L. B. w wysokości [...] zł, miesięczna rata wynosi – [...] zł oraz zadłużeniem na karcie kredytowej w wysokości [...] zł, miesięczna rata z tego tytułu waha się od [...] zł do [...] zł. Skarżąca oświadczyła, iż nie posiada majątku nieruchomego, środków finansowych w postaci oszczędności, papierów wartościowych czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość podatkowa w kwocie [...] zł wynika z nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT - 7 za lipiec 2010 r. Jako przyczynę powstania zaległości podatniczka wskazała uchybienia ze strony kontrahentów, którzy nie uregulowali w pełni swoich zobowiązań. Ich zaniechanie przyczyniło się do trudnej sytuacji prowadzonej działalności, w efekcie skarżąca nie dysponowała środkami na zapłatę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż każdy podmiot prowadzący działalności gospodarczą prowadzi ją na własny rachunek i ryzyko. Organ zauważył, że w odwołaniu strona wskazała, iż pomimo trudności finansowych obecnie stworzyła miejsca pracy dla siedmiu osób i podjęła współpracę z firmą "C.", co pozwoli na ustabilizowanie sytuacji finansowej. W tej sytuacji organ odwoławczy za niezasadne uznał udzielenie tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, stwierdził bowiem, że podatniczka jest w stanie wywiązać się z ciążącego zobowiązania podatkowego bez wsparcia ze strony budżetu Państwa. Dyrektor zwrócił uwagę, że umorzenie zaległości podatkowej jest równoznaczne z definitywną rezygnacją Skarbu Państwa z należnych budżetowi wpływów podatkowych. Dlatego też jego zdaniem, skoro podjęta współpraca pozwala na odzyskanie płynności finansowej do końca 2010 roku, umorzenie przedmiotowej zaległości byłoby nieuzasadnione. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatniczka przedstawiła okoliczności, które bezpośrednio przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych tj. brak zapłaty za wykonane usługi. Wskazała, na kłopoty z uzyskaniem zapłaty od Pana A. i załączyła do skargi zażalenie, które złożyła na postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. Nr Ldz [...]o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie doprowadzenia przez T. A. w miesiącu czerwcu 2010 r. niekorzystnego rozporządzenia mieniem na jej szkodę w postaci nie wywiązania się z zapłaty za wykonane prace budowlane, które to zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] zostało rozpatrzone na posiedzeniu w dniu [...]r. Skarżąca podniosła również, iż pomimo licznych ze swej strony monitów nie otrzymała należności za wykonane usługi od firmy K. i nie widzi możliwości uzyskania zapłaty nawet na drodze sądowej. Ponadto wskazała, iż z uwagi na nierzetelność swoich pracowników firma C. zrezygnowała z jej usług, a ona poniosła wysokie koszty działalności (m.in. opłata ZUS) i z uwagi na problemy firmy była zmuszona z dniem [...] r. zakończyć działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej obecna sytuacja finansowa i materialna, jak i przyczyny powstania przedmiotowej zaległości były od niej niezależne i przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowych nie naruszyły prawa. Skarżąca złożyła wniosek w dniu [...]r. o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych będąc ówcześnie podmiotem gospodarczym. Wypełniła stosowne formularze związane z wnioskowaną ulgą. Sprawa była rozpatrywana przez organy podatkowe w ramach instytucji umorzenia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1, w szczególności 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., tj. z uznaniem zaistnienia pomocy de minimis. Wprawdzie organy podatkowe nie poczyniły obszernych wywodów w tym zakresie jednak z akt sprawy i wydanych decyzji wynika bezspornie, że wniosek rozpatrywany był w tym trybie. Istotne w sprawie stały się zatem zapisy art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w zakresie przesłanek determinujących przyznanie ulgi, a mianowicie: ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Wskazać dalej trzeba, że decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 a § 1 pkt 3 ord. pod. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów ord. pod. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej. Ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 ord. pod. Podkreślić w okolicznościach faktycznych sprawy należy, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę, uznały, że sytuacja majątkowa skarżącej i jej rodziny jest trudna. Organ podatkowy pierwszej instancji wprost przyjął, że skarżąca jest w trudnej sytuacji finansowej, co mieści się w zakresie ważnego interesu podatnika. Organ drugiej instancji podtrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego pogląd ten podzielił. Niezależnie od tych stwierdzeń zauważyć wypada, że na etapie odwołania skarżąca podniosła, że mimo trudności finansowych stworzyła miejsca pracy dla siedmiu osób i podjęła współpracę z firmą "C.", co pozwoli na ustabilizowanie sytuacji finansowej. Organ odwoławczy uznał, że w takiej sytuacji przyznanie ulgi w postaci definitywnej rezygnacji z należności podatkowej byłoby niezasadne. Sąd rozpatrując skargę na zaskarżoną decyzję stanowisko to podziela, w szczególności w zakresie trudnej sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny, jednak mając na względzie uznaniowy charakter decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, zauważyć ponownie wypada, że organy podatkowe mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji (sytuacji faktycznej podatnika), do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując organy podatkowe, przy zaistnieniu jednej z przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., skonkretyzowanej w postaci trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter wydawanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych decyzji, mogą odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Z uwagi na argumenty skargi stanowiące jednocześnie podstawę faktyczną wniosku, zasadnie uznano, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą prowadzi ją na własny rachunek i ryzyko. Zatem w interesie podatników leży wybór kontrahentów, którzy ze swoich zobowiązań wobec niego będą wywiązywali się rzetelnie. Nierzetelność kontrahentów nie może stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. Warto w ty miejscu tytułem przykładu wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: "Niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników (por. wyrok z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 645/07, LEX nr 446565). Końcowo w stanie faktycznym sprawy podnieść należy, że zaprzestanie działalności gospodarczej, na którą to okoliczność skarżąca powołała się w skardze, załączając do niej m.in. decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. o wykreśleniu jej z dniem [...] r. z ewidencji działalności gospodarczej., jak i przedstawione na rozprawie w dniu [...]r. decyzje: z dnia [...] r. Starosty Powiatowego w C. w sprawie uznania skarżącej za osobę bezrobotną i odmowy przyznania prawa do zasiłku; z dnia [...]r. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. przyznającej skarżącej zasiłek celowy w wysokości [...]zł z przeznaczeniem na zakup okularów, żywności oraz na częściowe uregulowanie opłat mieszkaniowych, a także złożone na rozprawie oświadczenie, iż od miesiąca czerwca skarżąca będzie otrzymywała zasiłek stały na córkę ze względu na jej chorobę oczu (astygmatyzm) – nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej do Sądu decyzji. Decyzja odwoławcza została bowiem wydana przed tymi zdarzeniami, a mianowicie w dniu [...] r. Mogą natomiast stanowić, ze względu na zmianę okoliczności faktycznych po wydaniu zaskarżonej decyzji, podstawę do złożenia ponownego wniosku o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Jak wcześniej już podniesiono Sąd rozpoznający sprawę bada legalność decyzji według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej podjęcia. Wszelkie zmiany tego stanu powstałe później, nie mogły być wzięte pod uwagę, bowiem organ podatkowy w dacie podejmowania decyzji okoliczności tych po prostu nie znał. Uwzględniając powyższe jeszcze raz należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpław na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a.