I SA/Bd 147/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016r. sprawy ze skargi "S W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "S W. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Decyzją z [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą S. Sp. z o.o. we W. (skarżąca/Spółka) wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie [...] zł. Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Bd 400/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...]r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w takiej samej kwocie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W uzasadnieniu decyzji organ opisał funkcjonowanie skarżącej, jako członka międzynarodowej struktury (Grupa S.), utworzonej i koordynowanej przez S. A. w N., która posiada 100 % udziałów w skarżącej. W 2010 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie netto [...] zł. będący obciążeniem jej znaczną częścią kosztów własnych spółki norweskiej. Z faktury nie wynika, jaka usługa została wykonana, na czyją rzecz oraz kiedy i na podstawie jakiej umowy została wystawiona. W ślad za tą fakturą zagraniczną, z datą [...] r. skarżąca wystawiła fakturę zakupową importową o treści "import usług - opłata za zarządzanie", wartości netto [...] zł. Ustalono, że S. A. świadczyła usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej Grupy S., w tym ze skarżącą na podstawie umowy z [...] r. Organ przeanalizował zapisy umowy wskazując, że obejmowały czynności związane z bieżącymi usługami w szerokim zakresie, nadto skarżąca mogła poprosić S. A. o świadczenie dodatkowych usług specjalnych. Żadna z usług objętych fakturą nr [...] z [...] r. nie jest usługą specjalną. 4. Organ przedstawił umowne ustalenia co do możliwości świadczenia usług (indywidualnie albo zbiorowo) wskazując, że usługi wyszczególnione na fakturze nr [...] dotyczą świadczenia usług "niekonkretnych", w przypadku których S. A. sumowała koszty bezpośrednie i pośrednie na rzecz wszystkich odbiorców (koszty personelu, podróży i wyposażenia, wydatki na rzecz osób trzecich oraz koszty ogólne). Skalkulowane w ten sposób koszty przydzielono poszczególnym odbiorcom, zgodnie z kluczem określonym w aneksie II do umowy. Zwykle proporcjonalnie do sprzedaży zewnętrznej zrealizowanej przez poszczególnych odbiorców. Przydzielone odbiorcom w ten sposób koszty powiększał narzut zysku określony w aneksie II do umowy, na poziomie 5%. 5. Organ przeprowadził analizę pod kątem wyliczenia klucza przydziału kosztów dla poszczególnych członków grupy, zestawiając ogólne i branżowe przychody grupy ze sprzedażą zewnętrzną zrealizowaną w 2010 r. przez sześciu polskich odbiorców usług: I., O. P., Z. G., K., S. i G. Ustalono, że w 2010 roku. S. A. nie uwzględniła w cenie 5% marży. W fakturze z [...] r. S.A. wykazała opłatę za zarządzanie tj. za zbiorowo wykonane usługi niekonkretne na rzecz sześciu polskich spółek w łącznej wysokości [...] zł, którą to kwotą obciążyła skarżącą. Organ podkreślił, że wystawiono jedną fakturę w skali całego roku, gdy w § VII umowy pt. "Płatność" ustalono wystawianie faktur miesięcznych. W pkt 1 tego § postanowiono, iż Dostawca, S. A., przedłoży faktury za opłaty na uzgodnione usługi 21 dnia każdego miesiąca lub w okolicach tego dnia, a w pkt 2 wskazano, iż faktury będą opłacane 20 dni po ich wykonaniu. Z ustaleń wynika, że strony nie stosowały tych uzgodnień. W rozdziale XII pkt. 3 umowy pt. "Poprawki" zapisano, że "żadne modyfikacje, poprawki lub odstąpienie od niniejszej umowy lub przepisów w niej zawartych nie będą wiążące dla żadnej ze strony, jeśli nie zostaną sporządzone na piśmie lub nie zostaną zatwierdzone na piśmie przez odpowiednio upoważnionych przedstawicieli". 7. Skarżąca kwotę [...] zł zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Tymczasem organ uznał, że koszty wyszczególnione na fakturze z [...]. wynikające z kalkulacji załączonej do tej faktury, dotyczą wynagrodzenia należnego S. A. za "usługi niekonkretne" świadczone w 2010 roku na rzecz [...] polskich spółek, nie są więc związane z przychodami Spółki. Skoro wymienione spółki są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, to powinny same rozliczyć się z S. A. z tytułu usług świadczonych na ich rzecz. Pomimo, że faktura nr [...] faktycznie obciąża skarżącą, to w świetle obowiązujących przepisów, Spółka nie ma możliwości zaliczenia "obcych" kosztów, wynikających z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczą one jej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazany w fakturze wydatek ma związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej, nie wystarcza sama faktura. Skoro Spółka nie wykazała istnienia takiego związku — przeciwnie, wykazała, że związek ten dotyczy innych podmiotów, to nie mogła wydatku zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że skarżąca nie wykazała, iż obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez podmiot norweski. 8. Organ wskazał, że skarżąca oraz S. A. to podmioty powiązane, do których mają zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. dalej ustawa p.d.o.p.) uznał brak zakazu, by podmioty działające w ramach grupy korzystały z porad specjalistów, wsparcia konsultantów itp., jednak obciążony tymi kosztami musi być podmiot, dla którego rzeczywiście były one świadczone. Organ wskazał, że istota sporu dotyczy obciążenia spółek zależnych kosztami usług wykonanymi na ich rzecz przez S. A. 9. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że opłatę za honorarium w kwocie [...] zł z tytułu, usług świadczonych przez S. AS, skarżąca ujęła w księgach podatkowych na koncie: rozliczenie zakupu materiałów od jednostek niepowiązanych, a następnie przeksięgowała w ciężar konta: usługi obce, jednostki niepowiązane, koszt podatkowy oraz koszty zarządu, usługi obce, opłata za zarządzanie. Wartość nabytych w 2010 r. od S. A. usług nie została zafakturowana, ani na koncie dotyczącym rozliczenia zakupu usług, ani na kontach kosztowych zespołu "7", jako wartość sprzedanych usług obcych w cenie ich nabycia. Spółka refakturowała szereg poniesionych przez nią kosztów (m.in. koszty biletów lotniczych, najmu, opracowania aprobaty technicznej, wody, ścieków, energii elektrycznej) na spółki zależne, które z danych usług faktycznie korzystały. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonywana po cenie zakupu i ujmowana na dobro konta [...] — inne pozostałe przychody operacyjne, jako przychody podatkowe, zgodnie z przyjętą w Spółce analityką kont. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonana po cenie ich zakupu. Z zapisu ksiąg podatkowych skarżącej wynika, że ujęła ona sporny wydatek w kwocie [...] zł w ciężar kosztów zarządu, jako własny koszt podatkowy. 10. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wskazane przez skarżącą faktury sprzedaży dotyczą cząstkowej sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie odrębnych umów o współpracy z [...] r., na rzecz spółek: I., O. P., Z. G., K. oraz G.-S., za co przysługiwało jej wynagrodzenie w formie ustalonego w umowach ryczałtu. Umowy z [...] r. dotyczą jedynie skarżącej i polskich spółek zależnych; zawarto je wcześniej niż umowę pomiędzy skarżącą a S. A. Z ich treści wynika, że skarżąca jest podmiotem dominującym wobec każdej ze spółek zależnych oraz innych podmiotów gospodarczych na terytorium Polski. Z umów tych wynika, iż obowiązkiem każdej spółki zależnej jest pokrywanie kosztów funkcjonowania grupy, a odpowiednikiem tej partycypacji jest należne Spółce wynagrodzenie ryczałtowe odpowiadające 3,4% sprzedaży każdej ze spółek zależnych, z wyłączeniem sprzedaży do S. G., pomniejszonych o wartość zakupów z Grupy. Wynagrodzenie, o którym mowa w tych umowach, nie obejmowało kosztów działań Spółki poniesionych wyłącznie na rzecz Spółek zależnych. W przypadku poniesienia tego typu wydatków — jak to ma miejsce w przypadku opłacenia przez Stronę kosztów usług świadczonych przez S. A. na rzecz wskazanych spółek, skarżąca powinna zawiadomić je o wysokości poniesionych wydatków i, po uzyskaniu akceptacji, uzgodnić zasady refundacji tych wydatków w drodze protokołów dodatkowych (§ 2 pkt 5 umowy o współpracy gospodarczej zawartych [...] r.). Ponieważ skarżąca nie przedłożyła, ani zawiadomień o wysokości poniesionych wydatków na rzecz spółek, ani akceptacji tych wydatków przez wszystkie spółki, ani uzgodnionych zasad ich refundacji w formie stosownych protokołów — wyjaśnienia skarżącej, że wymienione faktury dotyczyły refundacji spornych wydatków, a nie należnych ryczałtów, organ uznał za niewiarygodne. Nadto przedłożone przez skarżącą wyliczenie wynagrodzenia (ryczałtu) z tytułu umowy o współpracy z [...]r. nie obejmuje wydatków poniesionych zrefundowanych przez Spółkę za usługi świadczone przez S. AS na rzecz innych podmiotów. 11. Organ uznał, że ryczałtowe wynagrodzenie Spółki nie obejmowało wydatków, ponoszonych przez nią na opłacenie kosztów usług świadczonych przez S. A. na rzecz zależnych spółek polskich. Za nietrafne uznano twierdzenie skarżącej, jakoby wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie odzwierciedlała wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską z powodu samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych. Kwotę obciążenia spółek zależnych wyliczoną w oparciu o umowę z [...] r., skarżąca ustaliła na poziomie [...] tys. zł. Faktyczna kwota obciążenia za cały rok 2010 wyniosła [...] zł. Obie wartości nie zawierają kosztów usług świadczonych przez S. A. 12. Organ uznał, że wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie ujmuje wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską, lecz obejmuje kwoty z tytułu samodzielnego świadczenia przez skarżącą usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, które realizowała ona na podstawie umowy z [...] r. Ocenił treść obu umów, przyznał, że miało miejsce obciążenie spółek zależnych (wg ryczałtu [...]%) przez skarżącą z tytułu samodzielnego świadczenia przez nią usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, których zakres został opisany w umowie z [...] r. Skarżąca nie wykazała jednak, iż w obciążeniu zawierają się koszty usług świadczonych przez S. AS na rzecz spółek zależnych. Z umów z [...] r. wynika, iż intencją spółek zależnych jest uczestniczenie w grupie przedsiębiorstw z prawem czerpania wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w grupie i koniecznością partycypacji w kosztach jej funkcjonowania. Organ nie uznał twierdzenia Spółki, że koszty usług zakupionych w 2010 r. od S. A. były ujmowane w kalkulacji ryczałtowego wynagrodzenia należnego Spółce od spółek zależnych i były zawarte w poszczególnych fakturach wystawianych w trakcie 2010 r. a ostatecznie rozliczyły się w końcowych fakturach z grudnia 2010 r. Z dokumentacji Spółki nie wynika, by w kalkulacji zryczałtowanego wynagrodzenia uwzględnione zostały koszty usług zakupionych od S. A. 13. Organ wskazał, że zeznania na temat powołanej kalkulacji Prezesa Spółki. P. Ch., są nieprecyzyjne. Za niezrozumiałe uznał, że Spółka w oparciu o dane finansowe opracowuje kalkulację, ustala kwoty ryczałtu, przedstawia organowi tą kalkulację, a później stwierdza, "iż w praktyce nie była stosowana". Podmioty zależne zostały obciążone kwotą wynikającą ze wskazanej wyżej kalkulacji, w której brak jest elementu kosztu usług świadczonych przez S. A. P. Ch. podkreślił, że w kwocie ryczałtu znajduje się kwota usług świadczonych przez S. A., lecz nie wyjaśnił, z czego wynika takie stwierdzenie. 14. Członkowie zarządów spółek zależnych w złożonych oświadczeniach z [...]r. wskazali, w jakich obszarach realizowane były usługi (np. przeprowadzenie comiesięcznych przeglądów działalności pod kątem operacyjnym i finansowym, bieżące konsultacje w zakresie strategii). Z zestawienia wynika, iż podmiot norweski nie świadczył tych samych usług dla wszystkich podmiotów. Stąd wniosek, iż brak jest podstaw do obciążania spółek kosztami usług, których dla nich nie świadczono. Z żadnego dokumentu nie wynika, by Spółka w ogóle obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych przez S. A. 15. Organ podkreślił, że wszyscy przesłuchani przedstawiciele spółek zależnych zeznawali w taki sam sposób, potwierdzając treść swoich oświadczeń a dodatkowo stwierdzili, że odbyło się spotkanie, na którym uzgodniono treść wyjaśnień składanych w sprawie. Świadkowie potwierdzili również, że S. AS świadczył usługi na rzecz poszczególnych podmiotów polskich. Organ nie podważał jednak świadczenia tych usług, lecz obciążenia spółek zależnych kosztami usług świadczonych przez podmiot norweski. W zeznaniach świadkowie wskazali, iż w ramach wykonywanych usług, fakturowanych przez Spółkę na rzecz spółek zależnych w formie ryczałtowej mieściło się również wynagrodzenie za usługi wykonywane przez S. A., ale wynika to tylko z ich zeznań a nie dokumentów. Skoro Spółka przedłożyła dokument, z którego jednoznacznie wynika, jakie elementy kosztów składają się na kwotę ryczałtu i brak jest w kalkulacji jakiejkolwiek kwoty dotyczącej wartości usług świadczonych przez S. A., to trudno dać wiarę zeznaniom świadków, co do uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów owych usług. Ponadto spółki zależne miały obowiązek przekazania ryczałtu w wysokości [...] % osiągniętych przychodów, tym samym nieistotnym dla tych podmiotów było, jakie elementy kosztów zostały przez Spółkę wkalkulowane w kwotę ryczałtu. 16. Organ podkreślił, że skarżąca zmieniała swoje stanowisko w sprawie kosztów wynikających z faktury nr [...], dopasowując wyjaśnienia do dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń. Stanowisko Spółki wskazujące na uwzględnienie w rozliczeniu ryczałtowym spółek zależnych, kosztów usług realizowanych przez S. S. jest już trzecim w sprawie. 17. Wyjaśniając, w jakiej części wartość usług zakupionych w 2010 r. od S. A., Spółka rozliczyła i wyfakturowała w 2010 r. (jako sprzedaż usług) na potrzeby spółek zależnych i jak kalkulowano ceny usług dla każdego odbiorcy, Spółka wskazała jedynie, iż "koszty usług zakupionych w 2010 r. od S. A. były ujmowane w kalkulacji ryczałtowego wynagrodzenia należnego skarżącej od Spółek zależnych i były zawarte w poszczególnych fakturach wystawianych w trakcie roku 2010; ostatecznie rozliczyły się w końcowych fakturach z grudnia 2010 r.". Skarżąca nie wyjaśniła sposobu kalkulacji cen poszczególnych usług dla każdego odbiorcy. W ramach umów z [...] r., Spółka zobowiązała się wobec spółek zależnych do podejmowania działań w zakresie: pozyskiwania robót, współpracy organizacyjnej (prawnej, podatkowej i księgowej), współpracy finansowej (udzielanie pożyczek, poręczeń lub pomocy w ich uzyskaniu), współpracy logistycznej koordynowanie wykorzystania sprzętu transportowego i specjalistycznego u poszczególnych członków grupy. 18. Organ wskazał, że Prezesi spółek zależnych wskazują na szerokie spektrum usług realizowanych przez S. A. na ich rzecz jak np. comiesięczne przeglądy działalności pod katem operacyjnym i finansowym, wsparcie podczas przygotowania budżetów i pięcioletnich planów rozwoju, bieżące konsultacje w zakresie strategii, wdrożenie systemu do raportowania finansowego C. C., dostęp do platformy T. i utrzymywanie serwerów aplikacji C. C., S., poręczenia limitów kredytowych dla N. B. P. i N. F., analiza umów i operacji bankowych pod kątem możliwych oszczędności, analiza ekspozycji na ryzyko kursowe, audyt przeprowadzony przez brokera, opracowanie broszur w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy czy przeprowadzenie konferencji w Norwegii dla kadry zarządzającej. Organ stanął na stanowisku, że S. A. obciążyła w 2010 r. Spółkę kosztami usług dotyczącymi spółek zależnych, w łącznej kwocie netto [...] zł. W toku postępowania Spółka przyznała, iż usługi świadczone były nie na jej rzecz, lecz spółek zależnych i kosztami usług obciążyła te spółki, na co jednak nie przedstawiła dowodów. Co więcej przedłożony przez nią dokument: "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" przeczy temu stanowisku, gdyż nie zawiera takiego elementu składowego, jak koszty usług podmiotu norweskiego. 19. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2010 roku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kwoty [...] zł z tytułu honorarium za usługi zarządzania świadczone w 2010 r. przez firmę S. A. 20. Organ nie uznał także za koszty uzyskania przychodów Spółki kwoty łącznej [...] zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego na podstawie [...] faktur VAT wystawionych przez C. K. PZ Ch. Sp. j. Wynikały one z zawartej [...] r. umowy z firmą C. K. PZ Ch. Sp.j. o współpracy gospodarczej na czas nieokreślony. Jedynymi wspólnikami C. K. są małżonkowie Z. Ch. oraz P. Ch., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Przy podpisaniu umowy z [...] r. Spółkę reprezentował E. T., jako Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki, chociaż faktycznie nigdy nie wchodził w jej skład. Spółka wyjaśniła, że E. T. występował na podstawie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Spółkę. 21. W umowie Spółka zleciła do wykonania firmie C. K. czynności związane z wyszukiwaniem podmiotów gospodarczych działających na terenie Polski oraz Europy Środkowej i Wschodniej w branży zbliżonej do działalności Spółki, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów, jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia. Zlecenie obejmowało także opracowania strategii, inicjowanie działań operacyjnych lub handlowych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej w branży infrastruktury drogowej. Tytułem wynagrodzenia skarżąca zobowiązała się płacić miesięczny ryczałt w wysokości [...] zł netto od stycznia 2008 roku, następnie [...] zł netto począwszy od stycznia 2010 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno E. T., jak i P. Ch. wchodzili w skład Rady Nadzorczej S. E. GmbH powołanej przez S. AS. S. AS powierzyła P. Ch. misję poszukiwania potencjalnych przedsiębiorstw do przejęcia przez S. A. w poczet członków Grupy, dlatego pełnił on szereg istotnych funkcji w organach Grupy S., m.in. był on: członkiem Zarządu Grupy S., członkiem Rady Nadzorczej S. E. GmbH, członkiem RN spółek: K., S. oraz Z. G., odpowiedzialny w strukturze S. RRS GmbH za polską integrację, odpowiedzialny za polski rynek (w zakresie: aktywności własnościowej, strategii rozwoju i wdrażania, lobbowania korzystnych warunków, koordynowania lokalnej sprzedaży, udostępniania serwisów), odpowiedzialny za rynek bułgarski, rumuński, czeski, słowacki i białoruski (w zakresie: rozwoju rynków, kopiowania polskiej strategii, Networking, lobbingu, wyszukiwania/ przejmowania partnerów). 22. Organ wskazał, że skarżąca nie wykazała, jakich wydatków dotyczą koszty poniesione przez C. K. w łącznej kwocie [...] zł, nie doprecyzowała faktycznego zakresu i celu zleconych usług, nie przedstawiła metody i danych koniecznych do ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia, nie uzależniła tego wynagrodzenia od rodzaju i faktycznego zakresu zlecanych usług. Wskazała na brak bieżącej oceny obsługi przez C. K., twierdząc, że odbywała się ona w sposób ciągły; ocena, była dokonywana przez członków zarządu oraz członków rady nadzorczej. 23. Organ powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wskazał, że cel wydatku musi być widoczny. Organ szczegółowo opisał przedstawione opracowania, akcentując, że nie zawierają analiz lub ocen prezentowanych firm pod kątem ich ewentualnego przejęcia przez skarżącą. W wyjaśnieniach nie wskazano kryteriów atrakcyjności tych firm dla Spółki, ani korzyści z ich ewentualnego przejęcia. Opracowania zawierały dane finansowe sprzed 2010 r., dotyczące 14 z 36 spółek prezentowanych w opracowaniu z lakonicznym komentarzem w języku angielskim. 24. Z zapisów ksiąg podatkowych nie wynika, by skarżąca dokonała przejęcia udziałów lub akcji w podmiotach spoza Polski, np. w Serbii. Na początku 2010 r. Spółka posiadała udziały w krajowych spółkach zależnych o łącznej wartości [...] zł, innych udziałów nie posiadała. Wartość posiadanych udziałów nie ulegała zmianom do końca 2010 r. Co oznacza, że w 2010 r. Spółka w ogóle nie nabywała udziałów w spółkach położonych na terenie Europy Środkowowschodniej. Z akt sprawy wynika, iż to S. A. realizowała inwestycje w Polsce oraz w innych krajach Europy Środkowo-Wschodniej, polegające na przejmowaniu atrakcyjnych dla nich podmiotów z branży drogowej. Podmiot ten także zapewniał finansowanie tych przejęć, realizował budowanie przez siebie silnej marki w krajach Europy Środkowo - Wschodniej. S. A. uchodzi za najbardziej kompleksowego dostawcę w Europie w zakresie infrastruktury drogowej, gwarantującej bezpieczeństwo ruchu i to do niej należą wszelkie prawa do projektów, wynalazków, patentów, know-how, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych lub licencji w zakresie branży infrastruktury drogowej. Spółka nie przedłożyła umowy nakładającej na nią obowiązek poszukiwania atrakcyjnych przedsiębiorstw do przejęcia w poczet Grupy S. A., tym samym uznać należy, iż takiego obowiązku nie miała, nie odnotowała też przychodów z tego tytułu. W okresie od [...]r. do [...] r. Spółka nie dokonywała żadnego nabycia udziałów, a w pierwszej połowie 2011 r. w związku z zaprzestaniem akwizycji spółek, umowa z firmą C. K. została rozwiązana. Z zeznań P. Ch. wynikało, iż nie posiada żadnych praw do projektów wynalazków i patentów, know-how, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, licencji dotyczących branży infrastruktury drogowej oraz takich praw nie przekazał skarżącej. 25. Analizując skład rady nadzorczej skarżącej w 2010 r. w powiązaniu z dokumentem z [...] r. o nazwie A. O. F. D. Z. (F.) z adnotacją "To: T. B. of D.", organ zauważył, iż w okresie od [...] r. do dnia [...] r. jedynym obcokrajowcem w Radzie Nadzorczej Spółki, był T. M. (przewodniczący). Dowodzi to, że materiał został sporządzony w języku angielskim na użytek S. A., który zresztą nabył w 2010 r. udziały firmy F. D. Z. s.r.o. P. Ch. przyznał, iż w 2010 r. nie było przejęcia, akwizycji. Akwizycji dokonano jedynie w Czechach przez firmę S. A. Spółki zależne korzystały z wiedzy uzyskanej przez C. K. PZ Ch. Sp. Jawna w ramach ryczałtu. Organ stwierdził, że to S. AS będzie uzyskiwać przychody (bądź ponosić straty) z tytułu nabycia nowych przedsiębiorstw, a nie skarżąca. 26. Organ wskazał, że skoro to S. AS podejmował działania decyzyjne i finansował inwestycje, to powinien ponieść koszty związane z pozyskaniem nowych podmiotów. Sporne usługi miały na celu wyszukiwanie podmiotów gospodarczych działających na terenie Polski oraz Europy Środkowej i Wschodniej, w umowie mowa jest o całej grupie S., a nie skarżącej. W ocenie organu, trudno dać wiarę twierdzeniom, że wskazane opracowania miały być wykorzystane do ewentualnego zakupu podmiotów, skoro Spółka od chwili swego powstania ponosi straty gospodarcze, więc nie ma warunków do zakupu innych podmiotów. Organ wskazał, że przesłanką zakwestionowania w zaskarżonej decyzji kosztów ryczałtu wypłaconego firmie C. K. PZ Ch. Sp.j. było to, że wszelkie działania wykonywane przez ten podmiot ukierunkowane były na podmiot norweski, który faktycznie dokonał zakupu spółek. 27. Za bezzasadny organ uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych w piśmie z [...] r. Przyczyny odmowy zostały wskazane w postanowieniu z [...] r. W ocenie organu zgłoszone przez Spółkę w piśmie wnioski dowodowe nie determinowały rozpatrzenia niniejszej sprawy podatkowej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny wszystkich okoliczności będących przedmiotem sporu. 28. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa: a) materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków mających bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem; b) procesowego w postaci: - art. 191 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z pominięciem dowodów korzystnych dla strony oraz ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału; art. 188 O.p. na wskutek nie uwzględnienia uzasadnionych żądań dowodowych Skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; art. 199a § 1 O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron czynności, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. 29. W kwestii kosztów poniesionych za usługi świadczone w 2010 r. przez S. A. skarżąca podniosła, że: nie musiała zawierać odrębnej umowy z S. A. na możliwość obciążenia spółek zależnych i występowania w roli pośrednika; z zapisów umowy z 14 grudnia 2009 r. wynika, że tego typu usługi będą również świadczone na rzecz wszystkich spółek. Decyzja ta była wyłącznie zależna od Spółki i spółek zależnych, bowiem spółki zależne nie miały bezpośredniej umowy ze spółką norweską; sposób ujęcia księgowego poniesionych kosztów wynikał ze sposobu przyjętej ewidencji księgowej zalecanej przez S. A. mającej na celu uproszczenie podczas comiesięcznej konsolidacji wyników finansowych. Poza tym zapisy w urządzeniach księgowych nie stanowią podstawy do zaliczenia lub nie wydatków do kosztów podatkowych, czego skarżona decyzja nie kwestionuje; wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie odzwierciedla wartości zakupu usług świadczonych przez S. A. z powodu także samodzielnego świadczenia przez Spółkę usług własnych na rzecz podmiotów zależnych; treść zapisów umów o współpracy ze spółkami zależnymi należy oceniać w znaczeniu podatkowym, przede wszystkim w kontekście zgodnego zamiaru stron, a nie wyłącznie przez ich treść. Zamiarem stron było obciążenie spornymi kosztami spółek zależnych, czego dokonano w wystawionych na spółki zależne fakturach, co potwierdziły osoby reprezentujące spółki zależne. tzw. "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" nie mogło być podstawą kalkulacji (kosztów) wynagrodzenia należnego Spółce od podmiotów zależnych w 2010 r. bowiem dane w nim zawarte zostały oparte o planowane wydatki w roku 2009 i nie jest to kalkulacja kosztów poniesionych przez Spółkę w celu naliczenia wynagrodzenia od podmiotów zależnych w 2010 r. Z powyższego Wyliczenia niezmienna pozostała w 2010 r. tylko wartość procentowa ryczałtu od przychodów spółek zależnych. Przedmiotowa "kalkulacja" opiewała na kwotę ok. [...] tys. zł, natomiast w rzeczywistości fakturowano kwotę ponad [...] tys. zł. Za wiarygodne należy zatem uznać zeznania Prezesa Zarządu Spółki "iż w praktyce nie była stosowana"; - nie można uznać za niewiarygodne pisemnych oświadczeń spółek zależnych w przedmiocie obciążenia ich przez skarżącą kosztami spółki norweskiej z tego tylko powodu, że są jednakowej treści, szczególnie przez domniemanie, że sporządziła je ta sama osoba, pozbawić te dokumenty mocy dowodowej korzystnej dla Skarżącej; nie można uznać za niewiarygodne zeznań członków Zarządów spółek zależnych w przedmiocie obciążenia ich przez Skarżącą kosztami spółki norweskiej z tego powodu, że zdaniem organu "stanowisko takie wynika jednak wyłącznie z zeznań, a świadkowie nie wskazali na żadne dokumenty, które potwierdziłyby taki fakt" oraz, że jak twierdził organ piewszoinstancyjny "Zeznań świadków o w/w treści (...) należało się spodziewać, ponieważ w kierowanej przez nich wcześniej korespondencji (...) na takie zasady rozliczeń wskazywali". Zeznania członków Zarządów spółek zależnych jednoznacznie potwierdziły, że spółki te wiedziały i były świadome, ze Skarżąca obciąży je w 2010 roku kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez spółkę norweską pomimo, że zawarte umowy o współpracy wprost nie zawierały takiego zapisu. za chybiony Spółka uznała zarzut, że w trakcie postępowania cechowała ją "zmienność stanowiska". Wskazała, że na początku postępowania wskazywała, że są to jej koszty działalności związane z jej przychodami i stanowisko to podtrzymuje. Następnie jedynie doprecyzowywała sposób obciążenia kosztami spółek zależnych. Używając natomiast pojęcia "refakturowania" Spółka miała na uwadze fakt, że obciążenie spółek zależnych odbyło się bez dodatkowej marży; - za nieuzasadniony uznała zarzut, iż Spółka nie wyjaśniła sposobu kalkulacji cen poszczególnych usług dla spółek zależnych, gdyż w trakcie postępowania przedłożyła dokumentacje podmiotów powiązanych. Poza tym umówiono się na zryczałtowaną formę wynagrodzenia w wysokości [...]% przychodów spółek zależnych. w żaden sposób o braku fakturowania usług na spółki zależne nie może świadczyć treść faktur: "Wynagrodzenie zgodnie z umową o współpracy gospodarczej 2010" i niczym nie uprawnione domniemanie organu, że "powołane faktury sprzedaży dotyczą sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę na podstawie odrębnych umów o współpracy" ze spółkami zależnymi "za co przysługiwało Stronie wynagrodzenie w formie ustalonego w umowach ryczałtu". wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że dowodem w spornej sprawie może być wyłącznie dowód w postaci określonego dokumentu, z którego treści wynikałoby "iż w ramach ryczałtu miało miejsce obciążenie spółek zależnych kosztami usług świadczonych przez podmiot norweski" należy stwierdzić, że przywołany przez organ dokument "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" będący w ocenie organu "koronnym" dowodem na brak fakturowania usług jest tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, który w powiązaniu z dowodami ze źródeł osobowych, które potwierdzały fakt obciążenia spółek zależnych spornymi kosztami, nie może stanowić podstawy pozbawienia Spółki kwot kosztów podatkowych. 30. Zdaniem skarżącej organ wykazał zmienność stanowiska w zakresie oceny wydatku w postaci wynagrodzenia dla C. K., Bez uzasadnienia odrzucono dowód z zeznań wspólnika C. K. pomimo jego obszernych wyjaśnień w zakresie m.in. penetrowania rynków Europy Środkowo-Wschodniej w celu m.in. sprzedaży produktów i usług na te rynki w przyszłości (np. rynek rumuński). W toku postępowania Spółka przedstawiła dokumenty świadczące o wykonaniu usług przez C. K. tylko na rzecz Skarżącej. Umowa z C. K. nie była umową "rezultatu", ale "działania". Dane wynikające z opracowania, dotyczące np. sytuacji finansowej [...] firm spełniały kryterium atrakcyjności i korzyści dla Spółki. Celem świadczonych przez C. K. usług było określenie potencjalnych możliwości penetracji branżowych rynków przez Spółkę i budowanie na rynku pozycji marki S., w skład której wchodzi także skarżąca. W stanie faktycznym, organ kontroli mógł kwestionować ewentualnie wysokość wynagrodzenia określonego przez podmioty powiązanie, nie mógł natomiast uznać całości wynagrodzenia za koszty niepodatkowe. 31. Skarżąca podkreśliła, że pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych w sprawie po wydaniu orzeczenia, ocenę materiału dowodowego przedstawioną w skarżonej decyzji organ podatkowy dokonał wyłącznie o literalne zapisy dokumentów (umów) lub ich brak. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ kontroli tylko "formalnie" przeprowadził osobowe postępowanie dowodowe, co zaprzecza wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania dokonanej w wyroku WSA w Bydgoszczy. 32. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 33. Skarga podlega uwzględnieniu, ale nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przebieg postępowania istotne znaczenie ma również art. 153 ustawy p.p.s.a., albowiem w sprawie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Zgodnie z ostatnim powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 34. Na wstępie rozważań dotyczących zarzutów skargi zasadne pozostaje odniesienie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Bd 400/14, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Sąd kontrolował decyzję, która wydana została na tle stanu faktycznego, w ramach którego kwestionowane były te same wydatki jako koszty uzyskania przychodu w działalności skarżącej w roku 2010, które stanowią przedmiot sporu na obecnym etapie. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako efekt uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 122, 187 § 1, 191, 188 O.p. a także art. 199a § 1 O.p. Ocenił, że przeprowadzone postępowanie, mając na uwadze złożoność stanu faktycznego w sprawie, nie spełniało wymogów wskazanych przepisów. Podkreślił, że w sprawie sporne pozostawały ustalenia faktyczne i ich skutek w postaci zastosowania - na tle ustalonego stanu faktycznego - przepisów prawa materialnego. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że istotę sporu stanowiła odmowa przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwóch wydatków: wynikającego z faktury z [...] r. nr [...] wystawionej przez norweską spółkę S. A. na kwotę [...] zł z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot za 2010 r. oraz kwoty łącznej [...] zł z tytułu wynagrodzenia miesięcznie wypłacanego w poszczególnych miesiącach 2010 r. na rzecz C. K. PZ Ch. Spółka jawna. Sąd uznał za niewystarczające poczynione i zaprezentowane przez organ ustalenia faktyczne poczynione dla wywiedzionych wniosków organu w zakresie oceny, że koszty te nie realizują wymogów art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. 35. W ocenie Sądu rozpatrującego obecną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., ponownie przeprowadzone postępowanie i zgromadzony materiał dowodowy okazały się wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wydatkowania przez skarżącą kwoty [...] zł jako sumy miesięcznych wynagrodzeń zapłaconych za usługi wykonywane przez C. K. PZ Ch. Spółka jawna. Odmiennie natomiast Sąd ocenił rozstrzygnięcie o wydatku w postaci zapłaconej kwoty [...] zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na rzecz norweskiej spółki S. A. z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot. 36. Rozpoczynając wywody uzasadnienia od ostatniego z wymienionych spornych wydatków, zasadne na wstępie pozostaje odwołanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. w którym Sąd zajmował już stanowisko w przedmiocie zakwestionowania tego samego wydatku, objętego fakturą z [...]r. za usługi zarządzania, jako kosztu uzyskania przychodów w działalności skarżącej. Sąd uznał, że stanowisko, iż sporny koszt nie dotyczył skarżącej było przedwczesne i w tym kontekście zarzucił, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla oceny charakteru i zasadności tego wydatku z punktu widzenia zasad funkcjonowania skarżącej. 37. We wskazanym wyroku Sąd, powołując się na umowę skarżącej, jako członka Grupy S., z norweską spółką S. A., z dnia [...] r wskazał, że dotyczyła ona wykonywania usług przez norweski podmiot jako Dostawca, w przedmiocie: a) zarządzania i planowania strategicznego, b) marketingu, c) wsparcia operacyjnego, d) finansów, e) doradztwa prawnego, f) kadrowego oraz g) wsparcia technologii informatycznej w dziedzinie zarządzania. Umowa ta, co podkreślał sam organ, odwołuje się do specyfiki działania jej stron w ramach grupy kapitałowej, w której stowarzyszone spółki wraz z dostawcą, S. A. tworzą międzynarodową grupę przedsiębiorców. W pkt VI p.pkt 1 umowy wskazano, że podobne umowy zostały zawarte (lub zostaną zawarte) ze wszystkimi spółkami działającymi w grupie. 38. W poprzednim wyroku w sprawie Sąd podkreślił, że dokonując oceny postanowień umowy należy mieć na względzie istnienie szeregu zapisów nie ograniczających się jedynie do stron umowy, lecz mających szersze odniesienie, także do podmiotów, które nie są bezpośrednio jej sygnatariuszami. W efekcie Sąd, po analizie zapisów umowy, uznał, że nie wynika z niej, by wszelkie postanowienia z nią związane wymagały formy pisemnej pod jakimś szczególnym rygorem, w szczególności nieważności, co daje podstawy do traktowania jej postanowień jako ram, na bazie których nie można wykluczyć ustaleń odbiegających od jej dosłownych postanowień. 39. Sąd podkreślił, że kwalifikując sporną fakturę jako dotyczącą tzw. usług niekonkretnych, organy stanęły na stanowisku, że wskazane wydatki, zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły usług świadczonych na rzecz skarżącej, lecz na rzecz pozostałych sześciu polskich spółek, powiązanych ze skarżącą umowami z [...] r. Za istotne Sąd uznał, że organy nie uwzględniły spornego kosztu, jako nie dotyczącego skarżącej, w żadnej części, w całości eliminując wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, że data wystawienia spornej faktury może sugerować (ostatni dzień roku), że odnosi się ona do usług świadczonych w zakresie zarządzania przez S. A. za cały rok 2010. Z decyzji nie wynika, czy i w jakim zakresie usługi wobec samej skarżącej z tego tytułu zostały uwzględnione np. na podstawie innej faktury bądź faktur; czy też organ uznał, że takich usług na rzecz skarżącej w 2010 r. nie świadczono w ogóle. 40. Zestawiając wskazania zawarte w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. z obecnie dokonanymi i przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ustaleniami w tym zakresie, Sąd stwierdził, że w kontrolowanej decyzji organ ponownie nie uznał w całości wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury nr [...] za koszt uzyskania przychodu Spółki. Swoje stanowisko oparł ponownie na bardzo szczegółowej analizie zapisów umownych, jak również zasad ewidencjonowania pod względem rachunkowym tego kosztu przez skarżącą. Nade wszystko nie uznał argumentu skarżącej o przeniesieniu tego kosztu na polskie spółki zależne. Organ podkreślił, że skarżąca zmieniała wersję co do charakteru tego spornego wydatku, dostosowując ją do ustaleń organu. Stąd najpierw twierdziła, że jest to koszt Spółki, potem stwierdziła, że "refakturowała" koszty na kolejne spółki zależne, by w końcowej wersji dowodzić, że w płaconym przez spółki stałym ryczałcie uwzględnione zostały koszty S. A., objęte sporną fakturą. 41. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełnił materiał dowodowy, do czego zobowiązany był na podstawie wskazań Sądu zawartych w wyroku z 11 czerwca 2014 r. o zeznania świadków, reprezentantów polskich spółek zależnych. Przesłuchani świadkowie A. G.. Prezes firmy G. Sp. z o.o., W. B., pełniący w 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Z. G. Sp. z o.o., G. G. - Prezes firmy K. Sp. z o.o., M. B. Prezes Zarządu firmy S. P. Sp. z o.o., Z. K. reprezentujący w okresie od sierpnia 2010 r. do października 2012 r. firmę I. Sp. z o.o. (potem S. P. Sp. z o.o.), T. H. pełniący do czerwca 2010 r. funkcję Prezesa firmy I. Sp. z o.o., potwierdzili okoliczności, na które wskazali wcześniej w złożonych oświadczeniach z dnia [...] r. oraz pismach z dnia [...]r. Potwierdzili, że S. A. świadczyła usługi także na ich rzecz; wskazali że nie odbywało się to według zapisów umownych, nie sporządzano żadnych protokołów a wynagrodzenie z tego tytułu płacone było ryczałtowo do skarżącej. Podmioty te korzystały w praktyce z usług zarządczych spółki norweskiej ale opłatę z tego tytułu, jak zeznali świadkowie, regulowano rozliczając się ze skarżącą. Przyznali, że faktury wystawiane na ich rzecz przez skarżącą zawierały w sobie wynagrodzenie zarówno usług świadczonych przez skarżącą jak i S. A. 42. Organ odmówił dania wiary tym zeznaniom z uwagi na tożsamą treść wszystkich złożonych oświadczeń a nadto przyznania przez nich, że na skutek działania Spółki odbyło się spotkanie prezesów spółek zależnych S. Spółka z o.o. na którym uzgodniono treść wyjaśnień składanych przez te spółki w sprawie. Na tej podstawie wyraził ocenę, że prezentowane stanowisko świadków, nie odpowiadało rzeczywistym rozliczeniom, lecz zmierzało jedynie do uzyskania potwierdzenia wersji skarżącej prezentowanej na potrzeby toczącego się postępowania. Szczególnie, że zdaniem organu, takie zeznania nie znajdowały potwierdzenia w dowodach z dokumentów. 43. W ocenie Sądu taka ocena zeznań jest nieuprawniona. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, gdyby owa "zmowa", której dopatruje się w powołanych zeznaniach organ, rzeczywiście miała miejsce, to najprawdopodobniej dążono by do zatajenia takiej okoliczności i żaden ze świadków takiego zdarzenia by nie wskazał w ramach składanych zeznań. 44. Zgodzić się należy z organem, że skarżąca w mało przekonywujący sposób wykazuje w postępowaniu charakter spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów swojej działalności. Z tego tytułu można mieć wątpliwości, czy Spółka rzetelnie prezentuje zasady rozliczania. Pozostaje niespójność pomiędzy prezentowaniem się przez skarżącą, jako członka grupy firmy o światowej pozycji na rynku a jakością prowadzenia rozliczeń. Podkreślić trzeba, że współpraca w ramach grupy podmiotów powiązanych nie zwalnia od obowiązku wykazania w każdym momencie, że współdziałanie nie koliduje z przestrzeganiem przepisów podatkowych, w szczególności możliwością udowodnienia, że dany wydatek pozostaje rzeczywiście w związku z funkcjonowaniem konkretnego podmiotu, a nie jakiegokolwiek z podmiotów powiązanych. Zasadnie organ podnosi więc, że wątpliwości budzi tworzenie i prezentowanie skomplikowanych zasad obowiązujących przy wyliczaniu kosztów obciążających poszczególnych członków grupy S., skoro następnie skarżąca stwierdza, że zasady te nie są stosowane w praktyce. Podobnie można ocenić swobodne operowanie przez profesjonalny podmiot pojęciem "refakturowania" w sytuacji, gdy w ostatecznej wersji oznaczać ma ono jedynie przenoszenie w pewnej części ( w połączeniu z innymi należnościami) tych obciążeń na inny podmiot. 45. Mimo przedstawionych wyżej wątpliwości wobec jakości prezentowanych przez skarżącą zasad poniesienia spornego wydatku, Sąd uznał, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu na okoliczność odmowy uwzględnienia w całości wydatku wynikającego z faktury nr [...], nie może być zaakceptowana. Szczególnie, że ponownie rozstrzygając sporną kwestię, organ nie w pełni uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 11 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Stąd, zdaniem Sądu, przesłanką odmowy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (gdy jego poniesienie nie jest kwestionowane) nie może być ocena, że strona niespójnie prezentuje charakter wydatku. Negatywną ocenę zaliczenia takiego wydatku do kosztów działalności musi poprzedzić wyczerpanie możliwości dowodowych na okoliczność ustalenia charakteru takiego wydatku. 46. Tymczasem stanowisko organu w kwestii tego spornego wydatku zawiera istotną niekonsekwencję argumentacji prezentowanej na jego poparcie. Z jednej bowiem strony organy analizują i prezentują usytuowanie skarżącej w Grupie, wymieniają, jaki wkład usług w funkcjonowanie skarżącej i kolejnych zależnych spółek, ma spółka norweska S. A., a drugiej strony nie dostrzegają konieczności uwzględnienia jakichkolwiek wydatków na ten cel. Co podkreślono wyżej, przytaczając fragment uzasadnienia pierwszego wyroku wydanego w sprawie, organy miały obowiązek poczynić ustalenia na okoliczność, czy skarżąca została w jakiś inny sposób obciążona kosztami świadczenia na jej rzecz usług przez norweską spółkę leadera, S. AS, skoro sporny wydatek nie został zaakceptowany jako koszt uzyskania przychodu w żadnej części. Podobnie dla oceny, czy poniesiony koszt wynikający z faktury nr [...] był rzeczywiści "redystrybuowany" na spółki zależne za pośrednictwem skarżącej konieczne było ustalenie, czy spółki te w jakiejś innej postaci partycypowały w kosztach funkcjonowania, S. A., skoro niespornie korzystały ze świadczonych przez norweską spółkę usług (pkt 28 uzasadnienia wyroku z 11 czerwca 2014 r.). 47. Skarżąca w skardze podnosi, że kosztami objętymi sporną fakturą zostały przez nią obciążone polskie spółki zależne. Zarzuciła, że stanowisko organów, które takiego twierdzenia nie zaakceptowały oparte zostało na ustaleniu, że żadna z umów skarżącej z polskimi spółkami nie zobowiązywała jej do świadczenia takich usług w imieniu podmiotu norweskiego, sposobie zaksięgowania kosztu przez Spółkę jako kosztów zarządu, brak w przedstawionej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy ze spółkami zależnymi kosztów usług zakupionych od S. A. 48. Zdaniem Sądu, dla oceny tych twierdzeń, podkreślić należy istotne okoliczności niekwestionowane w sprawie: skarżącą łączyła z norweską spółką S. SA umowa z [...]r., która w postanowieniach tworzących w istocie rodzaj preambuły (pkt. A do E) wykłada sens zawieranej umowy. Z postanowień tych wynika, że S. SA tworzy wraz ze stowarzyszonymi spółkami, międzynarodową grupę przedsiębiorstw, wszystkie spółki należące do grupy wymagają ciągłych usług doradczych oraz pomocy w wielu obszarach (planowanie, księgowość, public relations, sprawy podatkowe i prawne) a oddziały norweskiej spółki zatrudniają wysoce wyspecjalizowany personel oraz stanowią źródło mogące dostarczyć i koordynować różnorodne usługi we wskazanych obszarach dla innych spółek należących do grupy. W tych postanowieniach zawarte zostało również wskazanie, że takie usługi "będą również świadczone na rzecz wszystkich spółek podległych" skarżącej. 49. Z tego ostatniego zapisu organy wywiodły wniosek, że skarżąca nie miała podstaw do rozliczania kosztów należnych S. A. od innych spółek, ponieważ z samej umowy wynika, że pozostałe podmioty miały własne, odrębne umowy z S. A. W ocenie Sądu taka jednoznaczna interpretacja zapisów umownych nie ma uzasadnienia, albowiem organ nie uzasadnił, jaki cel miałoby zamieszczanie w dwustronnej umowie, postanowień (informacji) dotyczących pozaumownych działań jednej stron, S. A., z tą umową w ogóle niezwiązanych. Nie jest to typowa praktyka, że w zapisach umownych pomiędzy dwoma podmiotami zawierane są informacje, które nie mają mieć żadnego istotnego znaczenia z punktu widzenia stron takiej umowy. Inaczej natomiast należałoby rozumieć taki zapis, gdyby przypisać mu charakter pewnego ogólnego wskazania, w ramach którego odbywa się współpraca. Uwagi przedstawione zmierzają do podważenia jednoznacznego stanowiska organu, że z analizowanego zapisu umownego można wyprowadzić jedynie wniosek, że na podstawie tej umowy ustalono, że S. A. zawrze także odrębne umowy ze wszystkimi spółkami zależnymi. Szczególnie, że – jak podnosi to skarżąca a organ nie tego nie kwestionuje – pozostałe podmioty nie miały podpisanych umów z norweską spółką. 50. Aktualna pozostaje więc, na gruncie kontroli zaskarżonej decyzji, ocena, że organy w swoich ustaleniach oparły się na literalnym brzmieniu i interpretacji zapisów umownych (zarówno umowy z [...] r. jak i umów z [...] r.) ignorując doniosłość okoliczności wynikającej z innych dowodów, że strony nie przestrzegały dokładnie postanowień umownych, jednocześnie realizując współpracę w zakresie wytyczonym przedmiotowymi umowami. Istotne, a nie ocenione przez organy, pozostaje również twierdzenie skarżącej, że umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy Spółką a S. A. jako późniejsza, niż umowy z poszczególnymi spółkami zależnymi, zmierzała do uproszczenia zasad rozliczeń norweskiego podmiotu z zależnymi podmiotami polskimi, czyniąc skarżącą podmiotem dominującym wobec pozostałych spółek. 51. Niewątpliwie argument skarżącej, że ryczałtowe skalkulowanie wynagrodzenia za przedmiotowe usługi niematerialne jest udogodnieniem w wycenie tych specyficznych usług, jest racjonalny. Przy modyfikowaniu wzajemnych relacji pomiędzy skarżącą, polskimi spółkami zależnymi i norweską spółka S. A. w kierunku ich uproszczenia, taki sposób rozliczenia wspólnych kosztów nie jest wykluczony. Szczególnie, że zasady ustalenia kosztów wg. "Wyliczenia wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej", jak wynika z prezentacji skarżącej, były dosyć skomplikowane, wymagające dodatkowego nakładu pracy dla ich wyliczenia. Organ ustalił że usługi wykonywane przez S. A. na rzecz poszczególnych spółek zależnych miały zindywidualizowany zakres (vide tabela na str 12 – 13 zaskarżonej decyzji). 52. Organy w sprawie, podobnie jak w poprzednio wydanej decyzji, zaprezentowały pogląd, że umowa o świadczenie usług z [...] r. oraz umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] r. są umowami odrębnymi co do zakresu zleconych usług i metod ustalania wynagrodzenia. W tezie tej wyraża się wniosek stanowiący następnie podstawę stanowiska organu, że nie ma zakresu wspólnego dla tych porozumień. Analizując zapisy umowne ( § 1 umów ) w zakresie obowiązków skarżącej dotyczących działań na rzecz pozyskiwania robót, współpracy organizacyjnej (utrzymywanie służb mogących udzielić bieżącej konsultacji w zakresie organizacji i zarządzania, usług prawnych, podatkowych, księgowych), finansowej (udzielanie pożyczek, poręczeń pośrednictwo w pozyskiwaniu środków finansowych) stanowisko to nie jest do końca uzasadnione, szczególnie w świetle dowodów na wspólne działania podejmowane przez norweską spółkę wraz ze skarżącą i pozostałymi spółkami zależnymi na gruncie np. współpracy finansowej czy szkoleniowej (umowy poręczenia k.1077 -1086, 1204-1206). Uwzględniając ustalenie organu, że prawa do projektów, wynalazków, patentów, know-how czy marki znaków towarowych przynależały do wyłącznie S. A., nie ma wyjaśnienia stanowisko, że umowy o współpracy z [...] r. w zakresie usług świadczonych przez skarżącą nie zawierały w sobie żadnej z usług pozyskanych wcześniej przez Spółkę na podstawie umowy z [...] r. od S. A. i dystrybuowanych dalej tą drogą na spółki zależne. 53. Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska organów co do wyeliminowania wydatku w kwocie [...] zł z kosztów uzyskania przychodów w całości. Pozostaje ono niespójne z niekwestionowanymi ustaleniami, że z usług S. A. w szerokim zakresie korzystała zarówno skarżąca, jak i polskie spółki zależne. Te ostatnie nie miały, jak wskazuje Spółka, odrębnych umów na taką współpracę, lecz bezspornie z niej korzystały. Jeśli podzielić stanowisko organów, że wydatek ten, jako koszt spółek zależnych, nie mógł podlegać rozliczeniu w działalności skarżącej, to uzasadnienia wymaga wykazanie, że Spółka poniosła także w 2010 r. na innej podstawie koszty usług S. AS, które świadczone były wyłącznie na jej rzecz. Eliminacja bowiem wydatku na podstawie spornej faktury nr [...] w całości oznaczałaby nieodzwierciedlający rzeczywistości skutek braku po stronie skarżącej udziału w kosztach usług zarządczych podmiotu norweskiego. 54. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności faktycznych w zaskarżonej decyzji skutkuje uznaniem przez Sąd zasadności zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 191 i art. 199a § 1 O.p. tudzież art. 188 O.p. w zakresie w jakim uznając, że sporne okoliczności zostały już ustalone innymi dowodami, postanowieniem z [...]r. odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej mimo, że dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w istocie nadal spornych i niewyjaśnionych. 55. Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie tego spornego kosztu uzyskania przychodu, organ winien jednoznacznie ustalić, czy spółki zależne w inny sposób (faktury wystawione na ich rzecz, inne porozumienia) poniosły w 2010 r. koszty usług zarządczych świadczonych niespornie na ich rzecz przez S. A. Zasadne jest także wykazanie, czy skarżąca poniosła takie koszty na podstawie innych, niż kwestionowana faktura, które można byłoby uznać za realizację jej obowiązku partycypowania w kosztach norweskiego leadera grupy. Organ winien także przeanalizować charakter pozycji Spółki wśród polskich spółek zależnych, mając na uwadze, że z tytułu umów z [...]r. spoczywały na niej obowiązki szczególne. Z ustaleń nie wynika, czy umowy o takim samym zakresie zawarte zostały także pomiędzy pozostałymi spółkami, czy też skarżąca miała wśród nich specjalną pozycję. Gdyby ustalono, że Spółka miała wyjątkowy status w obrębie polskich podmiotów, wówczas należałoby ponownie wnikliwie, mimo zapisów umownych, przeanalizować charakter obciążeń podmiotów "podległych" przez ustalenie, czy zamiarem stron nie było jednak obciążenie ich kosztami stanowiącymi sumę kosztów usług S. A., uzupełnionymi usługami własnymi skarżącej. Pomocne w tym zakresie byłoby ustalenie, czy jakość i rodzaj usług świadczonych przez skarżącą polskim spółkom, pozostawała poza tym, co skarżąca pozyskiwała w ramach usług od S. A. Czy swoimi własnymi usługami wnosiła inną, nową jakość wobec tego, co wszystkie spólki zyskiwały poprzez usługi gwarantowane przez S. A. 56. Dopiero uzupełnienie ustaleń faktycznych, co dokonane być powinno przy aktywnej postawie Spółki, o wskazane okoliczności zezwoli, w ocenie Sądu poddać przedmiotowy wydatek kwalifikacji, zgodnej z art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. Skarżąca powinna precyzyjnie (bez swobody użycia pojęcia np. refakturowanie) wyjaśnić zasady zrealizowanych rozliczeń. 57. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie drugiego z zakwestionowanych wydatków, Sąd odmiennie ocenił rozstrzygnięcie organów w zakresie odmowy uznania go za koszt uzyskania przychodów skarżącej. Spór dotyczy wydatków poniesionych z tytułu usług świadczonych na rzecz skarżącej przez C. K. PZ Ch. Spółka Jawna. Koszt ten tworzyły miesięczne wynagrodzenia przekazywane na rzecz tego pomiotu w okresie od stycznia do grudnia 2010 w łącznej wysokości [...] zł. 58. Kwestionując ocenę tego wydatku przez organy w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że organ zbudował swoje uzasadnienie na podważeniu racjonalności wydatków poniesionych na usługi świadczone przez osobę, która pełniła w Spółce jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu z uwagi na tożsamość zakresu kompetencji. Po analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz zapisów umownych umowy o współpracy z dnia [...] r. Sąd doszedł do przekonania, że nie występuje tu kolizja, która wyklucza funkcjonowanie takiej umowy. Sąd uznał, że organy nie przeanalizowały możliwości wykonywania takich usług przez P. Ch. w zestawieniu z koniecznością wykonywania ich przez skarżącą poprzez zatrudnionych pracowników, czy też zlecanie wykonania tych czynności podmiotom zewnętrznym. 59. Po ponownym rozstrzygnięciu sprawy organ zmienił swoje stanowisko w zakresie oceny tego wydatku i uznał, że sporny wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu skarżącej z uwagi na brak związku w jego poniesieniu z działalnością skarżącej w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. Organ, po analizie szeregu okoliczności związanych z realizacją przedmiotowej umowy, uznał, że wydatek ten pozostaje w związku z działalnością norweskiej spółki S. A. Ten ostatni podmiot ma pozycję najbardziej kompleksowego dostawcy w Europie w zakresie infrastruktury drogowej dla bezpieczeństwa ruchu i tą drogą buduje własną pozycję. Kontrolując rozstrzygnięcie w tym zakresie, Sąd podzielił wniosek organów, uznając, że wynika on ze zgromadzonego w sprawie i kompleksowo przeanalizowanego materiału dowodowego. 60. Argumentami, na które się powołano jest okoliczność (niesporna), że P. Ch. pełnił wiele ważnych funkcji w ramach Grupy S. Oprócz funkcji Prezesa zarządu skarżącej, był członkiem Rady Nadzorczej S. E. GmbH, członkiem Zarządu Grupy S., członkiem Rady Nadzorczej spółek K, S., Z. G. W strukturze Grupy S. był odpowiedzialny za polski rynek w zakresie aktywności własnościowej, strategii rozwoju i wdrażania, koordynowania sprzedaży, udostępniania serwisów. Nadto odpowiadał za rynek bułgarski, rumuński, czeski, słowacki i białoruski. P. Ch. na potrzeby realizowanych zadań nie posiadał żadnych praw do projektów, wynalazków, patentów, know - how czy marki znaków towarowych, które przynależały do S. A. Z tego tytułu praw w tym zakresie nie mógł on udzielić skarżącej, dla której formalnie świadczył usługi. 61. Z postanowień umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] r. wynikało, że na P. Ch. spoczywał obowiązek wyszukiwania dla skarżącej podmiotów gospodarczych działających na terenie Polski oraz Europy Wschodniej w branży zbliżonej do działalności zleceniodawcy czyli skarżącej, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia, jak również inicjowanie działań operacyjnych, handlowych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej w branży infrastruktury drogowej. Organ w zaskarżonej decyzji zawarł szczegółowy opis materiałów stanowiących materialny wyraz pracy zrealizowanej przez P. Ch. 62. Nie kwestionując wykonania przez P. Ch. usług, do których był zobowiązany przedmiotową umową, organ uznał, że w istocie treść zrealizowanych zadań nie służyła celom działalności gospodarczej skarżącej, lecz norweskiej spółki S. A. Sąd podzielił tę ocenę, mając na uwadze, że z umowy z norweską spółką nie wynikało, że skarżąca miała obowiązek prowadzić poszukiwania nowych podmiotów działając na rzecz tego podmiotu. Stanowisko zawarte w skardze do sądu, że tematyka sporządzonych opracowań służyła budowaniu pozycji marki S., w skład której wchodzi także skarżąca, nie jest wystarczającym argumentem dla wykazania związku z działalnością gospodarczą Spółki uzasadniającym obciążenie jej tym kosztem. Aprobując takie stanowisko należałoby uznać, że koszt ten można było przypisać jakiemukolwiek z podmiotów wchodzących do licznej podmiotów Grupy S. Takie stanowisko narusza przepisy podatkowe, które skarżąca, jako polski podmiot gospodarczy zobowiązana była przestrzegać, pomimo związków z innymi podmiotami zależnymi. 63. .Zdaniem Sądu okolicznościami, które potwierdzają stanowisko organów o braku związku poniesionego wydatku z działalnością skarżącej, jest okoliczność, że skarżąca nie potrafiła sprecyzować faktycznych oczekiwań od przedmiotu umowy, która była świadczona w sposób ciągły, bez bieżącego monitorowania postępu działań. Przedłożone przez skarżącą materiały w postaci raportu dotyczącego firmy F. D. Z. s.r.o. i rekomendacja jej zakupu, zakończyły się przejęciem 60% udziałów w tej czeskiej firmie przez S. A. Pozostałe wymienione dokumenty i opracowania miały na celu budowanie silnej marki S. w krajach Europy Środkowo-Wschodniej, ale mając na uwadze, że to norweska spółka dysponowała prawami do wartości, które tę markę w istocie kreowały, nie sposób uznać, że związek podjętych działań pozwalał akurat skarżącej zaliczyć sporny wydatek do kosztów podatkowych. 64. W toku postępowania organy ustaliły, że w okresie od [...] r. do [...] r. (po tym okresie przedmiotowa umowa została rozwiązana) skarżąca nie dokonała żadnych przejęć, ani nie nabyła udziałów w innych podmiotach. W okresie całej swojej działalności skarżąca nie dokonała przejęcia (nabycia udziałów) w żadnym podmiocie zagranicznym. Jakkolwiek rację ma skarżąca wskazując, że ilość zrealizowanych przejęć nie może być miarą zasadności wydatku o tym charakterze, albowiem przedmiotowa umowa była umową "działania" a nie "rezultatu", to jednak dla uzasadnienia celowości wydatku konieczne jest wykazanie możliwości jego poniesienia w kontekście całokształtu prowadzonej działalności. Tymczasem, jak zasadnie podkreślił to organ, skarżąca od momentu powstania odnotowywała stratę w działalności gospodarczej i jej działania zmierzające do wykazania planów przejęcia innych podmiotów należało odnieść do możliwości sfinansowania takich wydatków na przejęcie innych podmiotów. Twierdzeniem, że środki dostarczał S. A., kiedy zachodziła taka konieczność, skarżąca potwierdza tezę, że to właśnie ten podmiot realizował poprzez sporną umowę, swoją strategię rozwoju. Takie wnioski wspiera także szczegółowa argumentacja organu dotycząca samych okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy - udział E. T. wchodzącego wraz z P. Ch. do Rady Nadzorczej S. E. GmbH, a nie mającego żadnej formalnej funkcji w skarżącej, którą reprezentował. Również język opracowań, angielski, sugerował, że adresatem nie jest podmiot polski. 65. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu realizacji umowy z C. K. PZ Ch. Sp. jawna, nie naruszała prawa materialnego ani procesowego. 66. Uwzględniając niepodzielny charakter zaskarżonej decyzji i stanowisko Sądu dotyczące pierwszego z analizowanych wydatków, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądzajac na rzecz skarżącej kwote [...] zł jako sumę uiszczonego wpisu ([...] zł), opłaty za pełnomocnictwo ([...] zł) i kosztów zastępstwa ([...] zł).