I SA/Bd 148/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 06 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z (...) ustalającej podatek dochodowy za 1997r. w kwocie (...) z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości (...), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przychodu ze źródeł nieujawnionych przyjmując, iż wyniósł on (...)i w konsekwencji obniżył wysokość zryczałtowanego podatku do kwoty (...). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż W.O. poniósł w roku podatkowym 1997 wydatki w wysokości (...). Jako przychód przyjęto kwotę (...). Urząd Skarbowy zakwestionował podane w sposób dowolny przez stronę szacunkowe koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w wysokości (...), przyjmując je w kwocie wynikającej z danych Głównego Urzędu Statystycznego. Uwzględniając, iż rodzina strony liczy cztery osoby, oraz, że uzyskiwano w 1997r. przychody z różnych źródeł (tj. pracy najemnej, działalności gospodarczej, gospodarstwa rolnego, sprzedaży papierów wartościowych) przyjęto, że wskazana wysokość kosztów utrzymania byłą niezgodna z faktycznie poniesionymi na ten cel wydatkami. Ponadto zakwestionowano również oświadczenie o poniesionych, szacunkowych wydatkach na budowę dwóch garaży w wysokości (...) przyjęto natomiast kwotę (...) podaną w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym 1999r. W wyniku dokonanych przez organ I instancji ustaleń stwierdzono, iż z poniesionych w 1997r. wydatków kwota (...) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Urząd Skarbowy w W. wydał decyzję ustalającą podatek dochodowy za rok 1997 w wysokości (...) tj. od połowy dochodów w kwocie (...), nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że wnosząc w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 oraz art. 180, 187, 188 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, iż nieprawidłowe są ustalenia dotyczące faktycznej kwoty dochodu uzyskanej z działalności gospodarczej oraz przyjętej przez organ wysokości wydatków na utrzymanie rodziny. Odnośnie ustalonych, faktycznie uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej skarżący kwestionował połowiczne zastosowanie przez Urząd metody kasowej rozliczenia dochodów tj. w odniesieniu do różnic remanentowych i transakcji zawartych pomiędzy firmami skarżącego; oraz rozliczenie przychodów i kosztów z pozostałych transakcji metodą memoriałową. Podniósł także, iż pomimo przeprowadzonej kontroli ksiąg podatkowych Urząd nie sprawdził, czy wszystkie faktury i inne dowody dotyczące wydatków zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały rzeczywiście zapłacone w 1997r. Dlatego też, przyjęty przez Urząd "czysty dochód" był według skarżącego nieprawidłowy i powinien być skorygowany o wydatki zapłacone w 1998r. Jako dowód dołączono do odwołania kserokopię faktury, która zaewidencjonowana została w księdze przychodów w 1997r, a zapłacona w styczniu 1998r. Według skarżącego nieuwzględnienie przez organ podatkowy dowodów tego typu było naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przyjętych przez organ I instancji kosztów utrzymania rodziny w kwocie (...) w oparciu o wskaźnik GUS, skarżący zauważa, iż podana przez niego kwota wydatków (...) została ustalona szacunkowo, bowiem dotyczy faktów sprzed sześciu lat i w żaden sposób nie można było tej kwoty udokumentować; podkreślił niekonsekwencję Urzędu przy ustalaniu kosztów utrzymania za lata 1999 i 1997, gdyż w oparciu o te same dowody koszty te, za 1999r. zostały ustalone przez Urząd na kwotę (...). Rozstrzygnięcie to świadczy według skarżącego o zupełnej dowolności organu I instancji w przyjmowaniu kryteriów związanych z ustaleniem kosztów utrzymania rodziny w postępowaniu dotyczącym różnych lat. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie zwrócił uwagę, iż podniesione zarzuty odnoszą się do kwestii nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które w konsekwencji doprowadziło do odrzucenia oświadczenia o kosztach utrzymania rodziny w kwocie (...), jak również nieprawidłowego ustalenia "czystego dochodu" z działalności gospodarczej, bez uwzględnienia wydatków faktycznych poniesionych dopiero w 1998r. Organ odwoławczy powołał art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, w tym m.in. z "innych źródeł". Definicję przychodów z "innych źródeł" zawiera art.20 ust. 1 cytowanej ustawy, który wymienia także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie w ust. 3 tego przepisu ustawodawca określił sposób ustalania takich przychodów stanowiąc, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w oparciu o sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Nadto przepisy ustawy poza wskazaniem ustawowych przesłanek ustalania przychodów ze źródeł nieujawnionych, regulują również kwestię ciężaru dowodzenia. Ujawnienie przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarzające domniemanie o osiągnięciu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce domniemanie powyższe podważyć. Domniemanie to przerzuca ciężar dowodu na podatnika, który powinien dostarczyć dowody na okoliczności, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Na organie podatkowym ciąży natomiast obowiązek prowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego, w trakcie którego całość materiału powinna podlegać stosownej analizie w celu ustalenia, czy wskazane źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut przedstawiony w odwołaniu, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, a więc, że przede wszystkim nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uzyskany materiał ocenił dowolnie i stronniczo, z pokrzywdzeniem strony postępowania. Z uwagi na trudności związane z uzyskiwaniem od skarżącego niezbędnych dowodów, Urząd zwracał się jednocześnie do innych organów i instytucji o udzielenie stosownych informacji. Organ podatkowy II instancji nie uznał oświadczenia skarżącego o poniesionych wydatkach na utrzymanie czteroosobowej rodziny w kwocie (...) bowiem wnioski płynące z oceny całokształtu materiału dowodowego pozwoliły na postawienie tezy, iż tak niskie koszty przeczą zasadom doświadczenia życiowego, a zatem należy uznać je za nieprawdopodobne. Uzyskane przez skarżących w 1997r. dochody w wysokości ponad (...) potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, iż skarżący mogli ponieść koszty utrzymania rodziny co najmniej w wielkości przeciętnych wydatków ustalonych na podstawie danych GUS. Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy dokonał bardzo wnikliwej i rzetelnej analizy możliwości finansowych skarżącego. Dokonanej przez Urząd Skarbowy analizie i wyciągniętych z niej wniosków nie sposób zarzucić dowolności czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy ustalaniu tzw. "czystego dochodu" z działalności gospodarczej, wydatków zaewidencjonowanych w księgach przychodów i rozchodów firmy skarżącej, a poniesionych faktycznie w 1998r., pomimo kontroli ksiąg podatkowych. Organ II instancji przeanalizował również niezakwestionowany w odwołaniu, lecz sporny na etapie postępowania, wydatek dotyczący budowy dwóch garaży. Skarżąca oszacowała ten koszt ostatecznie na kwotę (...) natomiast organ I instancji uznał ją za zaniżoną i przyjął kwotę (...) podaną w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym 1999r. Takie stanowisko Urzędu jest zasadne w ocenie organu odwoławczego. Niezależnie od analizy poniesionych zarzutów, organ II instancji zbadał zaskarżoną decyzję również pod kątem jej zgodności z prawem, w zakresie pozostałych ustaleń, niezakwestionowanych przez skarżącą i stwierdził jej zgodność z przepisami podatkowymi. Dokonana przez Urząd Skarbowy analiza zgromadzonego postępowania nie nasuwa w ocenie organu odwoławczego zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnosi, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja I instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem. Pozostałe argumenty zawarte w skardze dotyczą tych samych kwestii, które były przedmiotem odwołania tj. kwestii dochodu z działalności gospodarczej, w której nie uwzględniono, że niektóre wydatki mogły nie zostać zapłacone w 1997r, oraz wydatków poniesionych tytułem kosztów utrzymania rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że organ I instancji wydał i doręczył decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2003r. i w terminie tym skarżący uiścił należny podatek, więc zobowiązanie definitywnie wygasło pomimo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej i wydania decyzji przez organ II instancji w dniu 4 lutego 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, żaden z zarzutów skargi nie został przez Sąd uznany za zasadny. Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia albowiem zgodnie z art.68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dla zobowiązania za 1997r termin do wydania konstytutywnej decyzji przez organ upływał z końcem 2003r. Doręczenie takiej decyzji powoduje, że zobowiązanie powstaje dopiero w tym momencie i wówczas zaczyna biec termin, o którym mowa w art.70 § 1 ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie 03 listopada 2003r, wobec czego nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Okoliczność, że organ odwoławczy wydał decyzję w następnym roku nie ma już znaczenia dla powstania zobowiązania, co nastąpiło z momentem doręczenia skarżącej decyzji z 29 października 2003r. Dodatkową okolicznością przemawiającą przeciwko argumentowi skarżącego podnoszącego zarzut przedawnienia jest fakt, iż zapłacił on należność wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zgodnie bowiem z art.59 § 1 pkt.1 ordynacji zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Analizując zarzuty merytoryczne należy wskazać, że dotyczą one sporu w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie prowadzącego do wniosków, że skarżący uzyskał przychody ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne, niż wymienione w pkt.1 do 8, źródła, za które uważa się w szczególności nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art.20 ust.1). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust.3). Przesądzoną kwestią jest, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w tym roku wydatki. Takie postępowanie, aczkolwiek nakładające pewne obowiązki dowodowe na podatnika, nie uchyla zasad postępowania wynikających z art.122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Analizując przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, Sąd uznał, że organy przeprowadziły je w sposób wnikliwy i szczegółowy, zebrany materiał w sprawie jest obszerny i został oceniony wedle zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Sporem objęty był dochód z działalności gospodarczej oraz wydatki na utrzymanie rodziny. W pierwszej z kwestii skarżący zarzucił, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonywanych płatności w transakcjach z kontrahentami, które to koszty (dokonana zapłata) w rzeczywistości poniesione zostały w 1998r a nie 1997. Zgodnie z art.180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; jednocześnie art.188 ordynacji wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Przepisy te wskazują, że organ nie ma obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, lecz winien przeprowadzać tylko takie dowody, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Dowód zawnioskowany przez skarżącego i nieprzeprowadzony przez organy odnosił się do wskazania kontrahentów, co do których mogło się zdarzyć, że wystawione przez nich faktury zapłacone faktycznie zostały w 1998r. Taki wniosek, nie poparty nawet przez stronę jej własną pewnością, że w ogóle miały miejsce takie zdarzenia, niczego do sprawy nie wnosił. Skarżący nie wskazywał nawet w przybliżeniu kontrahentów, co do których mogła zaistnieć hipotetyczna sytuacja zawarta we wniosku dowodowym, a dokumentacja księgowa przeanalizowana przez organy w tym przedmiocie nie budziła wątpliwości co do terminu zapłaty. W tych okolicznościach organ miał podstawę, by wniosek dowodowy strony nie uwzględnić bez wpływu na postępowanie; szczególnie, że zawarty został w zastrzeżeniach do protokołów wniesionych 23 grudnia 2003r i nie pozwalał na skuteczne domaganie się od kontrahentów dokumentacji, której obowiązek przechowywania kończył się z końcem 2003r. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi podnoszącego niezasadność ustalenia przez organ wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości (...) określonej wskaźnikami Głównego Urzędu Statystycznego i odmówieniu wiarygodności oświadczeniu strony, że kwota ta wyniosła (...), Sąd uznał go także za nietrafny. Słusznie organ ocenił dowód w postaci oświadczenia strony jako nieprzekonywujący w świetle braku jakiegokolwiek wyliczenia na jego poparcie. Jednocześnie oświadczenie to pozostawało w sprzeczności z oceną w świetle zasad doświadczenia życiowego, gdzie bez dodatkowych argumentów trudno przyjąć, że osoby ponoszące znaczne nakłady finansowe na inwestycje, na utrzymanie rodziny przeznaczają środki poniżej minimum. Zarzut strony, że oceniając te wydatki za inne lata, w szczególności za rok 1999r gdzie wg. danych GUS ustalone zostały na kwotę (...) organy wykazały niekonsekwencję, jest o tyle nietrafny, że nie uwzględnia, iż podstawą statystycznego wyliczenia takich kosztów są źródła dochodów rodziny – w 1997r rodzina skarżącego miała więcej rodzajowo źródeł przychodów niż w roku 1999r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie są zasadne wobec czego oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.