I SA/Bd 148/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J.T. na interpretację M.F. z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków strona podała, że wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, jest właścicielem nieruchomości - oczyszczalni ścieków, która jest wydzierżawiana spółce z o.o. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi nieruchomość (działka budowlana z wzniesionym na niej budynkiem), ruchomości (urządzenia składające się na oczyszczalnię), majątek obrotowy (należności za świadczone usługi oczyszczania ścieków). Wnioskodawca planuje oczyszczalnię ścieków wnieść aportem do spółki z o.o. Strona prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i prowadzeniu handlu, rozlicza się na zasadzie podatku liniowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących własnością wnioskodawcy oraz z gospodarstw części mieszkańców miejscowości. Wyodrębnienie pod względem finansowym przejawia się w tym, że środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, strona zadała pytanie, czy przychód z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków należy opodatkować w ramach działalności gospodarczej, czy też jako dzierżawę majątku poza działalnością gospodarczą? Jeśli dzierżawę oczyszczalni można by uznać za dzierżawę majątku poza działalnością gospodarczą, to czy można skorzystać z 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, oczyszczalnia ścieków nabyta została do majątku wspólnego małżonków, dlatego też jest to dzierżawa prowadzona poza działalnością gospodarczą strony i jako taka może skorzystać z 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że charakter czynności przedstawionych we wniosku nie daje podstawy do kwalifikacji dzierżawy oczyszczalni ścieków do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "p.d.o.f.") tj. najmu, dzierżawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca zamierza wnieść z majątku przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego (spółki z o.o.) jedynie jego część - oczyszczalnię ścieków. Składnik ten stanowi wyodrębnioną już część przedsiębiorstwa określoną w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. We wniosku wskazano również, że urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących własnością wnioskodawcy oraz z gospodarstw części mieszkańców miejscowości, a także, że za usługę odbioru ścieków wnioskodawca otrzymuje zapłatę. Zatem w świetle opisanego stanu faktycznego, oczyszczalnię ścieków, organ uznał za składnik majątkowy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, albowiem działalność samej oczyszczalni ścieków nastawiona jest na zaspokajanie potrzeb innych osób, podmiotów. Ponieważ oczyszczalnia stanowi wyodrębnioną już część przedsiębiorstwa, zatem przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w art. 5a pkt 4 p.d.o.f., można uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 11 p.d.o.f., w sytuacji opisanej we wniosku, przychód z dzierżawy przedmiotowej oczyszczalni ścieków organ zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że oczyszczalnia ścieków stanowi majątek wspólny małżonków. Oczyszczalnia, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie stanowi majątku prywatnego wnioskodawcy i jego żony. Przychód z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, nie może być zatem kwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów najmu, dzierżawy wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Wobec takiej kwalifikacji źródła przychodów, zdaniem organu, stronie nie przysługuje możliwość wyboru formy opodatkowania dla przychodów z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków. Opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą być wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu umów najmu, dzierżawy które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Zatem wnioskodawca przychody z tytułu dzierżawy ww. oczyszczalni ścieków powinien zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu opodatkować wg wybranej dla tego źródła przychodów formy, tj. podatkiem liniowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest składnikiem majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony. Na podstawie umowy dzierżawy nieruchomość ta wraz z urządzeniami składającymi się na oczyszczalnię ścieków została oddana do używania dzierżawcy. Zatem działalność gospodarczą z wykorzystaniem oczyszczalni ścieków prowadzi dzierżawca, a nie skarżący i jego żona będący tylko współwłaścicielami nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem strony, osiągany przez nią przychód z dzierżawy oczyszczalni ścieków należy zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. i opodatkować na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego oczyszczalnia ścieków nabyta została przez niego i jego żonę do majątku wspólnego, nie zaś w ramach prowadzonej działalności przez któregokolwiek z nich, dlatego też przychody uzyskane z tego tytułu należy zaklasyfikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 .p.d.o.f. tzn. jest to dzierżawa prowadzona poza działalnością gospodarczą i w konsekwencji może skorzystać z 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany z tytułu dzierżawy nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec takiej kwalifikacji źródła przychodów, wnioskodawcy nie przysługuje możliwość wyboru formy opodatkowania dla przychodów z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma odpowiedź na pytanie o kwalifikację przychodu, jaki Skarżący uzyska z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten do źródeł przychodów zalicza między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). W tym miejscu podkreślić należy, że o klasyfikacji przychodu do określonego źródła decydują przepisy u.p.d.o.f. Prawidłowo organ interpretacyjny odwołał się w pierwszej kolejności do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. W myśl natomiast art. art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 2 zawiera definicję legalną składników majątkowych, przez które należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Odwołując się dalej do art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazać należy, że przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa co do zasady dzielą się na aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Jak trafnie wskazał Minister Finansów, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku dla przedmiotowej sprawy istotne jest co kryje się pod pojęciem aktywów trwałych. I tak wśród aktywów trwałych można wyodrębnić - rzeczowe składniki majątku trwałego (np. środki trwałe), wartości niematerialne i prawne (np. licencje), należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Powyższa analiza aktywów - w rozumieniu ustawy o rachunkowości wobec bezpośredniego odesłania w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem składników majątku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przepis art. 14 ust. 2 pkt 11, koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W świetle przytoczonych regulacji prawnych, organ doszedł do prawidłowego wniosku, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa - wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku organ prawidłowo wskazał , że oczyszczalnię ścieków, należy uznać za składnik majątkowy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, co skutkuje przyjęciem, że niezależnie od tego, że oczyszczalnia ścieków stanowi majątek wspólny małżonków, należy przychód z tytułu jej dzierżawy - uznać za przychód z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wobec powyższego przychód z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, nie może być kwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów najem, dzierżawa wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Powyższy wniosek organu pozostaje w zgodzie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, albowiem co zostało całkowicie pominięte w uzasadnieniu złożonej skargi, w treści wniosku wyraźnie i jednoznacznie wskazano bowiem, że oczyszczalnia stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, aport tegoż przedsiębiorstwa do spółki z o.o. będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym (pyt. 2 i 3, stanowisko wnioskodawcy w części "H" wniosku). Mając zaś na uwadze fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku organ wydał odrębną interpretację ([...]), w której stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym oczyszczalnię ścieków można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, organ nie mógł wywieść z tego samego stanu faktycznego odmiennych wniosków. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent