I SA/Bd 15/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi O.P. Sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę I SA/Bd 15/11 UZASADNIENIE Skarżąca spółka w dniu 6 lipca 2010r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu zadośćuczynienia, renty odszkodowawczej, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka została pozwana do sądu przez byłą pracownicę o zadośćuczynienie i ustalenie odpowiedzialności na przyszłość (rentę). Nastąpiło to na skutek wypadku przy pracy, który dotknął wskazaną osobę i spowodował jej kalectwo. W wyniku złożonego pozwu Sąd Rejonowy w B.: zasądził od spółki na rzecz pracownicy kwotę 30.000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, zasądził od spółki na rzecz ww. osoby rentę odszkodowawczą w wysokości 700 zł, płatną co miesiąc, zasądził od spółki na rzecz ww. osoby zwrot kosztów zastępstwa procesowego, nakazał pobrać od spółki na rzecz Skarbu Państwa tytułem zwrotu kosztów sądowych kwotę 2.363 zł . W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy kwoty wypłacone przez spółkę i opisane w pkt 1, 3 i 4 stanu faktycznego będące skutkiem wyroku sądowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2)czy wypłacona co miesiąc przez spółkę renta odszkodowawcza, opisana w pkt 2 stanu faktycznego, będąca skutkiem wyroku sądowego stanowi dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy? Zdaniem wnioskodawcy zapłacenie kwot nałożonych wyrokiem sądowym stanowi dla niego koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki w kwestii zadośćuczynienia kluczowym jest art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Zdaniem spółki nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodu. Aby zaistniało ich wyłączenie z tychże kosztów winny one (wydatki) znajdować się w katalogu wyłączeń z kosztów, wskazanym w art. 16 tejże ustawy. Jedynym hipotetycznym przepisem, który mógłby prowadzić do wyłączenia omawianych wydatków z kosztów mógłby być zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy. Jednakże zdaniem strony przepis ten nie ma w tej sytuacji zastosowania. Strona przywołała przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę w sytuacji gdy pracownik, którzy utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, stanowiące, że może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Strona podkreśliła, że świadczenia te są wypłacane na podstawie Kodeksu cywilnego, a nie na podstawie przepisów o jednorazowych odszkodowaniach z tytułu wypadków przy pracy (tymi przepisami są ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad orzekania o stałym lub długotrwałym uszczerbku na zdrowiu, trybu postępowania przy ustalaniu tego uszczerbku oraz postępowania o wypłatę jednorazowego odszkodowania). W konsekwencji zdaniem spółki przyznane byłemu pracownikowi świadczenie: a) nie jest odszkodowaniem, ponieważ jest zadośćuczynieniem, b) podstawą jego przyznania jest Kodeks cywilny, a nie wskazane wyżej przepisy o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy wyłączono z kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie wypłatę odszkodowania a nie wypłatę z tytułu zadośćuczynienia i to wypłatę dokonaną na mocy przepisów o szczegółowych zasadach orzekania o stałym lub długotrwałym uszczerbku na zdrowiu, trybu postępowania przy ustalaniu tego uszczerbku oraz postępowania o wypłatę jednorazowego odszkodowania, a nie wypłatę na podstawie wskazanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, to przyznane decyzją Sądu zadośćuczynienie byłemu pracownikowi winno być kosztem uzyskania przychodu dla spółki. Konkludując spółka uważa, iż brak wyłączenia omawianego zadośćuczynienia z kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy, (tam napisano, którego rodzaju świadczenie związane w wypadkami przy pracy nie są kosztami uzyskania przychodu), oznacza a contrario, iż akurat zadośćuczynienie, o którym mowa, jest kosztem uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca jest racjonalny i pisze wprost, których świadczeń powypadkowych nie chce uznać za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy), to uznać należy, iż te, których nie wymienił (czyli także przypadek zadośćuczynienia otrzymanego przez byłego pracownika) są według niego kosztami uzyskania przychodu. W zakresie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego spółka jest przekonana, że koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego poniesione przez nią w związku z wyrokiem sądu winny być dla niej kosztami uzyskania przychodu. Odpowiednie zastosowanie znajduje tutaj zdaniem strony argumentacja dotycząca kwestii zadośćuczynienia. Dla poparcia swych tez strona przywołała art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W przepisie tym wskazano, które koszty związane z wyrokami sądowymi winny być wyłączone z kosztów. Jako że ustawodawca nie przewidział, że koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to spółka winna zaliczyć tego rodzaju koszty do swoich kosztów uzyskania przychodu. Strona podała, że identyczną argumentację zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie o sygnaturze nr [...]. Powyższa argumentacja odnosi się zdaniem strony również do wypłaconej renty odszkodowawczej, która zdaniem spółki stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ stwierdził, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków,tj.: - konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku, - poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ podał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Organ podkreślił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. Nr 199 poz. 1673 ze zm.), w której określono rodzaje i zasady przyznawania jednorazowych świadczeń z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Wyjaśniono, że ustawa ta przewiduje ponadto możliwość przyznania tzw. "renty z tytułu niezdolności do pracy" - dla ubezpieczonego, który stał się niezdolny do pracy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy). Minister Finansów wyjaśnił, że wypadek przy pracy może stanowić czyn niedozwolony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). W Tytule VI. Księgi Trzeciej określone zostały zasady odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym oraz świadczenia zmierzające do naprawienia szkody. Świadczeniami przysługującymi w takiej sytuacji są m.in. kwota pieniężna jako zadośćuczynienie z tytułu doznanej krzywdy oraz tzw. renta uzupełniająca. Wskazując, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa pojęć "jednorazowego odszkodowania", "wypadku przy pracy", "choroby zawodowej", organ stwierdził, że jego treść odnosi się wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w powołanej powyżej ustawie z dnia 30 października 2002 r., nie zaś do odszkodowań wypłacanych przez pracodawców na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki w postaci zadośćuczynienia, oraz renty należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście organ stwierdził, że wydatki (opisane we wniosku) poniesione przez spółkę z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez spółkę przychodem. Celem zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia i renty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy (wnioskodawcy) z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że wypłacane przez spółkę na rzecz poszkodowanego i zasądzone wyrokiem sądu zadośćuczynienie oraz renta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z prowadzonym przeciwko stronie postępowaniem sądowym organ stwierdził, że koszty sądowe czy procesowe, poniesione przez podmiot gospodarczy na spory sądowe w sprawach pracowniczych, których celem jest zwolnienie się pracodawcy z ciążącego zobowiązania, nie pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie mają na celu zachowania źródła przychodów. W konsekwencji wydatków z tytułu zwrotu kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz poszkodowanego również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację oraz art. 16 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, poprzez pominięcie jego znaczenia w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że odszkodowania dla pracowników inne niż wymienione w tym przepisie, który wymienia odszkodowania dla pracowników nie stanowiące kosztów podatkowych, także nie stanowią kosztów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka odwołała się także do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I SA/Sz 637/08. W ocenie strony w sprawie zasadnicze znaczenie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog negatywny, czyli wymienia ściśle wydatki te, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem strony nie ma on zastosowania do jej sytuacji. Innymi słowy, wydatki poniesione przez Spółkę na zadośćuczynienie nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Także Dyrektor w wydanej interpretacji potwierdza słuszność stanowiska spółki w tej materii. Zdaniem skarżącej spółki organ z niezrozumiałych przyczyn stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisu ogólnego, czyli art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem strony przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy ponieważ maja one charakter wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Spełniają tym samym kryteria określone w tym przepisie. Zdaniem spółki przedmiotowe wydatki według interpretacji wielu organów podatkowych i orzeczeń sądowych traktować można jako mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów, ale również jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Spółka nie ponosząc omawianych wydatków, naraziłaby się na inne koszty związane z wypłatą zadośćuczynienia. Tymi kosztami byłyby na przykład odsetki czy też inne koszty związane ze ściągalnością od spółki kwot należnych byłemu pracownikowi. Poniesienie przez spółkę omawianych wydatków chroni ją przed ponoszeniem dalszych kosztów będących efektem braku zapłaty kwot bezspornie należnych pracownikowi. Tak więc służy zabezpieczeniu źródła przychodów (ograniczenie dalszego ponoszenia kosztów) i ewidentnie pokazuje związek przyczynowo-skutkowy tychże wydatków z przychodami (dochodami) spółki. Ponadto zdaniem strony skarżącej wypłata dokonana na rzecz byłego pracownika tytułem zadośćuczynienia za odniesione w wypadku w czasie pracy obrażenia, będąca konsekwencją zatrudnienia tegoż pracownika, a przez to wskazująca związek z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja ta jest z pewnością słuszna, ponieważ pokazuje cały łańcuch powiązań wskazujących zależności pomiędzy wydatkami przychodami uzyskiwanymi przez spółkę od momentu zatrudnienia pracownika (generującego przychody spółki), poprzez wypadek przy pracy będący skutkiem świadczenia pracy przez pracownika na rzecz spółki (wypadek przy generowaniu przychodów dla Spółki) po koszty zadośćuczynienia ponoszone przez spółkę (koszt będący pochodną świadczenia pracy przez pracownika, które to świadczenie miało wpływ na przychody spółki). Z powyższej sekwencji wydarzeń wynika, że koszt poniesiony przez spółkę (zadośćuczynienie) jest pochodną przychodu generowanego przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz spółki. Ta zależność pokazuje bezsporny związek przyczynowo-skutkowy kosztów spółki z jej przychodami. Jest to wydatek podobny, np. do wydatków ponoszonych już po uzyskaniu przychodu, a zmierzający do skutecznego otrzymania należnych pieniędzy (np. wydatki na prowizje dla firm windykacyjnych). W ocenie spółki, art. 15 ust. 1 nie wymaga dla danego wydatku - żeby był kosztem uzyskania przychodów - jego związku z przychodem. Wystarczy, że dany wydatek będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Płacąc opisywane kwoty spółka zabezpiecza się przed ewentualnymi dalszymi roszczeniami poszkodowanego pracownika i zapewnia sobie spokojne prowadzenie biznesu, bez wdawania się w kolejne spory sądowe, czy postępowania egzekucyjne. Strona nie zgodziła się z argumentem organu, że celem zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia i renty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu. Podkreślono, że podmiot gospodarczy ze swej istoty spłaca wiele rodzajów zobowiązań, w tym także takich, gdzie trudno jest wykazać ich bezpośredni związek z przychodem i takie wypłaty są kosztem takiego podmiotu. Przecież np. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych opłaca odsetki za zwłokę od opóźnionych płatności za dokonane zakupy i także można by tu powiedzieć, że celem ich zapłaty jest uwolnienie się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania (które mogło by wcale nie powstać, gdyby zapłacił za dokonane zakupy w terminie), a nie generowanie przychodu. Podobnie z zapłatą odszkodowań i kar umownych. Część z nich jest następstwem powstania szkody (powstały na skutek deliktu) i podatnik musi je zapłacić (a trudno jest znowu wykazać ich bezpośredni związek z przychodem). Mimo tego wszelkiego rodzaju odszkodowania i kary umowne inne niż wymienione wart. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy - zdaniem strony - są powszechnie uznawane za koszty uzyskania przychodów. Spółka stwierdziła, że skoro ustawodawca jest racjonalny i pisze wprost których odszkodowań nie chce uznać za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy), to uznać należy, iż te o których nie pisze (czyli także przypadek zadośćuczynienia wypłaconego byłemu pracownikowi) są według niego kosztami. W ocenie strony art. 16 ustawy wymienia jedynie to, co nie uważa się za koszty - jest katalogiem negatywnym, tj. wszystko, co nie zostało w nim wymienione, jest takim kosztem. W przeciwnym wypadku badanie byłoby zbędne i ograniczono by się jedynie do analizy art. 15 ust. 1. Błędem jest więc obarczone rozumowanie Dyrektora jakoby dla uznania za koszty uzyskania przychodów omawianych wydatków istotnym było istnienie związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Gdyby taki związek musiał istnieć (nie musi) zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 16, wypłata zadośćuczynienia pozbawiałaby podatnika możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa podatkowego, jest niedopuszczalna. Interpretacja organu czyni martwym przepis art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy. Konkludując spółka stwierdziła, że wymieniając w art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy - jako niestanowiące - jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra, ustawodawca wprowadził do ustawy podatkowej uprawnienie dla podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków o podobnym charakterze. Spółka jest przekonana, że koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego poniesione przez nią w związku z wyrokiem sądu winny być dla niej kosztami uzyskania przychodów. Jej zdaniem odpowiednie zastosowanie ma tu argumentacja dotycząca kwestii zadośćuczynienia. Poza tym potwierdzenie argumentacji spółki znajduje się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy w którym wskazano, które koszty związane z wyrokami sądowymi winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jako że ustawodawca nie przewidział, że koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego winny być wyłączone to spółka winna zaliczyć tego rodzaju wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja dotycząca zadośćuczynienia zdaniem strony odnosi się również do kwestii renty odszkodowawczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa. Organ poprawnie przyjął, że w przypadku: zasądzonej od spółki na rzecz pracownicy kwoty 30.000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, renty odszkodowawczej w wysokości 700 zł, płatnej co miesiąc oraz kosztów postępowania, nie jest prawidłowym stwierdzenie, że kwoty te stanowią koszty uzyskania przychodów osoby prawnej. Trafnie wskazano na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 16) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 j.t. ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 16) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Związek treści powołanych przepisów polega na tym, że oba zakreślają ramy tego, co można uznać za koszty uzyskania przychodów, a więc zakreślają rodzaje wydatków kreujących wysokość dochodu, od jakiego zależeć będzie wysokość uiszczanego podatku. Jednak pierwszy z przepisów definiuje koszty uzyskania przychodów w sposób pozytywny. Drugi – negatywny. Wyrażenie "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1", jakie znalazło się w art. 15 ust. 1 oraz "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów" w art. 16 ust. 1, wskazuje na to, że ramy wydatków zakreślone przez pierwszy z nich powinny być, szersze niż te, zakreślone przez drugi z przepisów. To znaczyłoby, że wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 mieszczą się w definicji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże w takim przypadku treść niektórych z punktów art. 16 ust. 1 stawałaby się zbędna. Nieprzydatną okazałaby się np. treść punktu 16., gdyż nie sposób uznać by jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (por. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX 2010, s. 542). Zatem już z samego art. 15 ust. 1, tego rodzaju wydatek nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu. Tymczasem stwierdzenie nieprzydatności art. 16 ust. 1 pkt 16) jest niedopuszczalne w świetle prawa, gdyż narusza zasadę mówiącą, iż nie wolno interpretować zapisów prawa w taki sposób by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W konsekwencji art. 16 ust. 1 w pewnych wypadkach stanowiłby pozytywną podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dzieje się tak ponieważ, o ile językowa wykładnia art. 15 ust. 1 wskazuje jednoznacznie, że nie ma innych kosztów uzyskania przychodów jak tylko te, które spełniają warunki wymienione w tym przepisie, o tyle cechy wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 mogą przemawiać za tym, że istnieją koszty uzyskania przychodów nie spełniające tych warunków. Nie oznacza to jednak, że wszelkie pozostałe koszty, jakie nie zostały zamieszczone w art. 16, zostaną uznane ex lege za koszty podlegające odliczeniu. W ocenie Sądu takie pojmowanie prawa uderzałoby w proporcje ustanowione w ustawie, tj., że to art. 15 kreuje wydatki korygujące podstawę opodatkowania. Dlatego też WSA uznał, że skoro art. 16 ust. 1 wyłącza niektóre koszty z kosztów uzyskania przychodu, ale niektóre stany tam opisane rozszerzają ramy art. 15 ust. 1, to można przyjąć, że niewymienione wydatki w art. 16 ust. 1 są kosztem uzyskania przychodu, jednakże każdorazowo trzeba to oceniać w ścisłym powiązaniu z poszczególnymi punktami ustępu 1 i tylko w jego ramach. Żeby być w zgodzie z systemem instytucji kosztów uzyskania przychodów, należy każdorazowo ocenić do jakich zbiorów odnosi się dane wyliczenie i tylko w jego ramach zakreślić jakich to kosztów uzyskania przychodów nie wymieniono w art. 16 ust. 1. Od przychodu można odliczyć tylko taki wydatek, który mieści się w granicach wydatków, o jakich mowa w wyliczeniu zawartym w art. 16 ust.1, po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów (por. op. cit.). W przeciwnym wypadku, wydatek należy kwalifikować w świetle art. 15 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 16) ustawy wymieniono jednorazowe odszkodowanie, jakie jest jednym z kilku świadczeń, które przysługują z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej na podstawie ustawy wypadkowej. Wraz z pozostałymi świadczeniami wypadkowymi tworzy system świadczeń ubezpieczeniowych przyznawanych w razie wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego. W pierwszym rzędzie ubezpieczonemu przysługują świadczenia kompensujące wynagrodzenie za pracę, do których należą zasiłek chorobowy, następnie świadczenie rehabilitacyjne, zasiłek wyrównawczy, renta z tytułu niezdolności do pracy oraz renta szkoleniowa (art. 6 ust. 1 ustawy wypadkowej). Kolejnym świadczeniem z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej jest dodatek pielęgnacyjny przysługujący osobie uprawnionej do renty z ubezpieczenia wypadkowego (art. 19 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy wypadkowej). Jednorazowe odszkodowanie - poza ogólnymi unormowaniami, zależy od wystąpienia przesłanek innego rodzaju niż pozostałe świadczenia z ustawy wypadkowej. Co do zasady jednorazowe odszkodowanie powinno kompensować inny rodzaj uszczerbków niż szkody kompensowane przez pozostałe świadczenia wypadkowe. Ubezpieczony ma prawo do jednorazowego odszkodowania, jeżeli podlega obowiązkowi ubezpieczenia wypadkowego. Świadczenie w ubezpieczeniu społecznym przedstawia określoną wartość majątkową. Jego przyznanie jest uzależnione od stwierdzenia ustawowych warunków w drodze decyzji ZUS, który ustala także jego wysokość na podstawie zasad określonych w ustawie wypadkowej. Następnie ZUS jest zobowiązany z urzędu do wypłaty jednorazowego odszkodowania w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji (art. 15 ust. 3 ustawy wypadkowej). Z kolei renta odszkodowawcza czy zadośćuczynienie, to instytucje kodeksu cywilnego. Charakteryzują się tym, że są możliwe do określenia tylko w sposób pośredni i przybliżony. Renta z art. 444 § 2 kc należy się jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Zadośćuczynienie pieniężne z art. 448 k.c., ma na celu zatarcie lub co najmniej złagodzenie następstw naruszenia takich dóbr osobistych jak cześć, wizerunek wskutek zasądzenia odpowiedniej sumy na określony cel społeczny, może być środkiem uzyskania satysfakcji przez poszkodowanego. Wynagrodzenie szkody następuje tu drogą pośrednią. W tym przypadku funkcja kompensacyjna obejmuje satysfakcję dla poszkodowanego W prawie cywilnym odszkodowaniu przypisuje się także funkcję prewencyjno-wychowawczą oraz represyjną; charakteryzuje się także tym, iż jego przyznanie wynika z obowiązku odszkodowawczego, na podstawie którego sprawca szkody jest zobowiązany do jej naprawienia (np. wystąpienie czynu niedozwolonego - art. 415 k.c.). Powyższe uwagi wskazują, że w analizie instytucji odszkodowania cywilnego zasadnicze znaczenie ma pojęcie szkody. W świetle unormowań odszkodowania wypadkowego można stwierdzić, że zakres pojęcia szkody jest ograniczony. Przyznanie jednorazowego odszkodowania przysługującego ubezpieczonemu zależy od wystąpienia naruszenia jego stanu zdrowia w postaci stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu oraz zakwalifikowania go do odpowiedniej pozycji w ścisłych unormowaniach. Trudność w określeniu rodzaju szkody na osobie, a ściślej jej charakteru majątkowego lub niemajątkowego polega na tym, że mając na uwadze jedynie samo określenie "stały lub długotrwały uszczerbek na zdrowiu", nie można stwierdzić, czy obejmuje on konsekwencje majątkowe, czy niemajątkowe doznanej szkody na osobie. Inaczej jest w przypadku odszkodowań cywilnoprawnych, które ustawodawca wyraźnie podzielił na takie, które mają za zadanie pokrycie uszczerbku majątkowego (renta z art. 444 § 2 k.c.), oraz takie, których celem jest naprawienie krzywdy (zadośćuczynienie pieniężne z art. 445 § 1 k.c.). Rodzaj wydatków zależy od okoliczności sprawy. Tego rodzaju wydatki są oceniane z punktu widzenia ich celowości i zasadności, nie ma więc z góry ustalonego ograniczenia w zakresie ich rodzaju oraz ich kwot. Rodzaj uwzględnianych wydatków jest bardzo zróżnicowany i mogą to być koszty: leczenia, regeneracji organizmu, specjalnej opieki i pielęgnacji, specjalnego odżywiania, nabycia aparatury usprawniającej inwalidów, transportu chorego, dojazdu osób bliskich odwiedzających chorego, przyuczenia do nowego zawodu oraz utracony zarobek. Odszkodowanie wypadkowe różni się od odszkodowań cywilnoprawnych tym, że ani na jego przyznanie, ani wysokość zasadniczo nie ma wpływu stopień winy, zarówno po stronie ubezpieczonego (wyjątkiem jest art. 21 ustawy wypadkowej), jak i płatnika składek. Wysokość świadczenia nie jest obniżana stosownie do przyczynienia się do powstania lub zwiększenia szkody przez ubezpieczonego. Na wysokość odszkodowania wypadkowego nie mają wpływu okoliczności i przyczyny wypadku. Odszkodowanie wypadkowe, inaczej niż odszkodowanie cywilnoprawne, nie spełnia funkcji prewencyjno-represyjnej. Wypłata odszkodowania wypadkowego nie obciąża sprawcy szkody, którym może być pracodawca (lub inny płatnik składek) albo osoba trzecia, bowiem świadczenie przyznawane jest przez ZUS, więc jego wypłata nie powoduje uszczuplenia ich majątku. Są jednak też cechy jakie zbliżają odszkodowanie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 16) ustawy podatkowej do świadczeń wskazanych we wniosku. Odszkodowania wypadkowe, podobnie jak świadczenia cywilnoprawne, służą kompensacie szkód związanych z wypadkiem przy pracy i mają podobny, odszkodowawczy charakter do świadczeń cywilnoprawnych, co nadal znajduje odzwierciedlenie w postrzeganiu funkcji, które może spełniać jednorazowe odszkodowanie. Ponadto, na gruncie obowiązującej ustawy wypadkowej został wyrażony pogląd o mieszanym charakterze jednorazowego odszkodowania przysługującego ubezpieczonemu. - (por.: Wioletta Witoszko, Monografia, Oficyna 2010, LEX). W ocenie WSA, wskazane podobieństwa i różnice instytucji wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 16) i we wniosku skarżącego, oznaczają, że ustawodawca chcąc wskazać jako koszt uzyskania przychodów, poniesione przez skarżącego wydatki kompensujące szkodę, powinien określić w prawie, przynajmniej jakie cechy tego typu wydatków uznał za na tyle ważne by ustanowić pkt 16. Brak tego doprecyzowania budzi poważne wątpliwości w pozytywnym stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 16). Termin "odszkodowanie" nie jest definiowany w sposób normatywny. Ponadto występuje w różnych gałęziach prawa i może mieć w nich odmienne znaczenie. To prowadzi do wniosku, że w praktyce może wystąpić nieokreślona ilość wszelakich kompensat szkód. Chcąc przyjąć punkt widzenia skarżącego, te, mimo nie spełnienia warunków z art. 15 ust. 1, należałoby kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Taka konkluzja, w sposób nieuprawniony, burzy proporcje art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy. W takim wypadku WSA uznał, że chcąc poprawnie zakwalifikować rentę oraz zadośćuczynienie, i co za tym idzie koszty postępowania związane z ich zasądzeniem, należy odwołać się do zasady ogólnej określania tego, co jest kosztem uzyskania przychodów, a więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zarówno renta jak i zadośćuczynienie oraz związane z nimi koszty postępowania sądowego, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poprawną jest analiza dokonana w kontrolowanej interpretacji prawa podatkowego. Ponoszenie odpowiedzialności odszkodowawczej z ekonomicznego punktu widzenia polega na przerzuceniu jej ciężaru z poszkodowanego na sprawcę. Wiąże się w sprawie z odpowiedzialnością stricte cywilną, a nie gospodarczą. Jakkolwiek stosunki pracy wpisują się w działalność gospodarczą wnioskodawcy, to nadużyciem byłoby stwierdzenie, że konsekwencją stosunku pracy jest wypadek przy pracy. Nie można postrzegać tego typu zdarzeń jako naturalnej kolei rzeczy po zawarciu umowy o pracę. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent