I SA/Bd 151/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. J. kwotę 14393 zł (czternaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że w badanym roku strona poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie przychodów organ przyjął kwotę [...] zł. W związku z dokonanymi ustaleniami organ stwierdził, że z poniesionych przez podatnika w 2006 r. wydatków, kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji celem rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem dokumentów zgromadzonych w toczących się sprawach, o których informowała organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w badanym roku strona poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym wydatki związane z zakupem akcji w kwocie [...] zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 r. jako źródło dochodów skarżąca wskazała działalność gospodarczą, niemniej nie wskazała wysokości dochodu wyjaśniając, że nie posiada dokumentów podatkowych za ten rok, albowiem posiada je były konkubent T. N. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w oparciu o złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r. PIT-36 ustalił, że przychód związany z prowadzoną działalnością wyniósł [...] zł, a koszty uzyskania przychodu [...] zł. We wskazanym oświadczeniu strona jako inne źródła finansowania wydatków wskazała darowizny od konkubenta, dodatkowo wyjaśniając, że trudno określić ich wielkość, gdyż dokonywane były na przestrzeni wielu lat i nigdy nie były sformalizowane. Określając stan oszczędności na początek 2006 r. skarżąca wskazała kwotę [...] zł pochodzącą z darowizn od konkubenta. Podczas przesłuchania w charakterze strony, skarżąca oświadczyła, że na wydatki poniesione w badanym roku (zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i akcji za pośrednictwem DM BZ WBK oraz zakładanie lokat bankowych) przeznaczyła środki finansowe, które po części pochodziły z wcześniejszej działalności, a po części z darowizn od T. N., który ze względu na wiek i stan zdrowia w ten sposób zabezpieczył stronę i dzieci. Podatnik nie był jednak w stanie określić proporcji pomiędzy środkami własnymi a otrzymanymi. Organ pierwszej dokonał oceny tych zeznań w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznał za niewiarygodne twierdzenie o pokryciu wydatków 2006 r. środkami pochodzącymi z pracy zawodowej z okresu poprzedzającego ten rok. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji zasługuje na akceptację. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o informacje będące w jego posiadaniu, ustalił również, że poziom dochodów osiągniętych przez podatnika w latach 1998-2005 po pomniejszeniu o wydatki socjalno-bytowe według danych statystycznych nie pozwalał na poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym jest również fakt, że skarżąca korzystała z pomocy finansowej udzielanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w G. T. N. podczas przesłuchania w charakterze świadka wyjaśnił, że w 2006 r. skarżąca partycypowała w kosztach utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego środkami otrzymanymi z "kuroniówki". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż na rachunek bankowy strony T. N. wpłacił w dniu 12 stycznia 2006 r. kwotę [...] zł i w dniu 14 sierpnia 2006 r. kwotę [...] zł. Skarżąca nie potrafiła sprecyzować ani wielkości darowizn, ani okresu kiedy były one przekazywane. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził również ustalenia w przedmiocie możliwości finansowych T. N. i ustalił, że dochody osiągnięte przez niego w latach 1996-2005 po pomniejszeniu o poniesione w tym okresie wydatki znane organowi wraz ze środkami dostępnymi w związku z rozwiązaniem wcześniejszych lokat stanowiły kwotę rzędu [...] zł. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że T. N. nie mógł zgromadzić z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów środków pieniężnych na początek 2006 r. w wysokości pozwalającej na dokonanie na rachunek skarżącej dwóch wpłat w łącznej kwocie [...] zł. Wprawdzie, przed organem pierwszej instancji T. N. przedłożył kserokopię umowy o prowadzenie rachunku lokaty terminowej zwykłej o stałym oprocentowaniu w SKOK Stefczyka zawartej na nazwisko skarżącej w dniu 12 października 2005 r. na okres 3 miesięcy w kwocie [...] zł, jednak biorąc pod uwagę, że ustalono, iż T. N. nie dysponował środkami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości pozwalającej na założenie tej lokaty, środki pochodzące z likwidacji tej lokaty nie zostały uznane przez organ za mogące stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącej. Nie otrzymały one zatem przymiotu legalności, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na uznanie, iż stan majątkowy darczyńcy uniemożliwiał udzielenie przedmiotowego wsparcia finansowego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że choć strona wykazała posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, to jednak nie wykazała ich pochodzenia. Stąd twierdzenie organu pierwszej instancji, że oszczędności podatnika pochodziły ze źródła nieujawnionego w latach poprzednich, co skutkowało niemożnością ich przyjęcia w niniejszym postępowaniu, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się do umów z dnia 12 maja i 12 sierpnia 2005 r. oraz z dnia 11 maja 2009 r., organ wskazał, że dotyczą one lokat istniejących w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem. Umowa z dnia 12 października 2005 r. została przedłożona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i środki pochodzące z likwidacji tej lokaty nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków podatnika. Z umów z dnia 12 stycznia, 12 kwietnia i 12 czerwca 2006 r. wynika, że w tych dniach założone zostały trzy lokaty - odpowiednio na kwoty [...] zł, [...] zł i [...] zł na okresy - 3-miesięczny, 2-miesięczny i 2-miesięczny. Niemniej faktycznie poniesiony przez stronę z tytułu zakładania tych lokat wydatek stanowiła kwota [...] zł, która zaangażowana została na założenie lokaty terminowej z dnia 12 stycznia 2006 r., albowiem kolejne dwie lokaty były zakładane ze środków pozyskanych z rozwiązana lokat poprzednich. Organ stwierdził zatem, że ustalone wydatki 2006 r. byłyby wyższe o kwotę [...] zł wydatkowaną na założenie lokaty terminowej w dniu 12 stycznia 2006 r. Zatem z uwagi na fakt, iż założenie lokaty bankowej stanowi wydatek, powyższe skutkowałoby zwiększeniem wydatków 2006 r. Niemniej w ocenie organu odwoławczego w sprawie ma zastosowanie wyrażony w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zakaz reformationis in peius. W nawiązaniu do powyższego organ wskazał, że lokowanie pieniędzy na lokatach terminowych przynosi dodatkowe dochody w postaci odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych, które pochodzą ze znanego już i opodatkowanego źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Jak wynika z załączonego do odwołania wyciągu operacji bankowych z SKOK Stefczyka za okres od 01 maja 2005 r. do 18 lutego 2011 r. w związku z istniejącymi w 2005 i 2006 r. na tym koncie lokatami terminowymi, skarżąca uzyskała odsetki w łącznej kwocie [...] zł. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnionym jest przyjęcie z korzyścią dla strony, że kwota odsetek - pomimo, iż częściowo pozyskana w 2005 r. - w całości zwiększyła przychody 2006 r. W konsekwencji zobowiązanie ustalone w zaskarżonej decyzji należało zmniejszyć o przychód podatkowy z tytułu oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach terminowych. Zatem rozliczenie dochodów i wydatków w 2006 r. przedstawia się następująco: przychody [...] zł, wydatki [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł, to stosując stawkę podatku w wysokości 75% - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł [...] złotych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180, art.191 i art.192 O.p. poprzez zaniechanie ustaleń odnośnie jej stanu majątkowego dotyczącego 2006 r., co spowodowało nieuprawnione przyjęcie, że nieujawnionych dochód powstał w tym roku, podczas gdy udostępniony przez nią materiał w postaci dokumentów (głównie związany z posiadaniem od 2001 r. lokat w kwotach nie niższych niż [...] zł), jak też zeznania strony i świadka T. N. świadczą o tym, że w badanym roku doszło jedynie do rozdysponowania środkami poprzez zakup za nie akcji. Zdaniem skarżącej, organy dopuściły się całkowitego wypaczenia kwestii związanych z przedawnieniem, poprzez niezasadne i niezgodne z intencją skarżącej przyjęcie, że powołuje się ona na przedawnienie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego, podczas gdy podnosiła ona że przedawniły się zobowiązania podatkowe związane z darowiznami uczynionymi na jej rzecz przez T. N. w latach 2001-2005 z tytułu podatku od spadków i darowizn. W ocenie strony, nieuprawniona jest konstatacja, że przedawnienie nie legalizuje środków, gdyż środki z darowizny są pochodzenia legalnego, a jedynie nie dopełniono względem nich obowiązku podatkowego. W tej kwestii podniosła, że jeśli nie toczyło się wobec darczyńcy postępowanie o nieujawnione dochody za okres w którym czyniono darowizny, to organ nie może ustalać ich nielegalności. Skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął okoliczność, iż aktualnie toczy się postępowanie przed Sądem Okręgowym w Toruniu, którego przedmiotem jest kwestia darowizn dokonanych przez T. N. na rzecz skarżącej. Rozstrzygnięcie tej kwestii, zdaniem strony, ma doniosłe znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego przysporzeń na rzecz skarżącej, a postępowanie przed sądem powszechnym zawisło o wiele wcześniej niż wydano decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej, powyższe stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca zarzuciła, że organ pominął kwestie prawne tzw. rozliczenia konkubinatu, gdzie przedmiotem sporu są kwoty pieniężne "przypisane" skarżącej jako jej dochód z nieujawnionego źródła. Podniosła, że gdyby sąd orzekający w przedmiocie tych rozliczeń uznał obowiązek po stronie skarżącej zwrotu tych kwot (lub choćby ich części) to należałoby przyjąć, że od momentu ich uzyskania były one przedmiotem współwłasności, a nie wyłącznej własności skarżącej i wówczas orzeczenie organu podatkowego skierowane byłoby przeciwko niewłaściwej osobie. W jej ocenie, organ powinien zatem zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie IC 549/12, albowiem w przeciwnym razie w obrocie prawnym mogą funkcjonować dwa sprzeczne rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej i sądu powszechnego oparte na odmiennych ustaleniach i wzajemnie się wykluczające. Jeśli bowiem sąd uzna, że kwota objęta rozstrzygnięciem organu nie była darowizną to ustaloną w procesie część lub cała kwota stanowić będzie majątek T. N., a zatem obowiązek stwierdzony zaskarżoną decyzją nie powinien powstać. Jeśli zaś Sąd uzna, że T. N. wyzbył się swojej własności i darował zakwestionowane środki skarżącej, odpowiedzialność jej ogranicza się do uchybienia obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona końcowo nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że darowizny od T. N. dokonane były przed wpłatą pieniędzy w 2006 r. na fundusz akcji, albowiem z dokumentów składanych w toku postępowania (zaświadczenia z banku o zabezpieczeniu kredytu lokatą w kwocie [...] zł, oświadczenia dyrektora banku K., dokumentów ze SKOK, a nadto zeznań świadka), jednoznacznie wynika, że środki przekazywane były na przestrzeni kilku lat, co najmniej od 2001 r. Zaznaczyła, że te same kwestie są przedmiotem ustaleń i dowodów w postępowaniu cywilnym i potwierdza je świadek D. N., syn T. N. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do dokumentów pochodzących ze spraw cywilnych, kwitując je jedynie stwierdzeniem, że zostały one przedstawione dopiero w odwołaniu, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art.180 i nast. O.p. W jej opinii, stwierdzenie że dokumenty mają charakter dokumentów prywatnych, czy też nie są oryginałami, nie uwalnia organu od obowiązku odniesienia się do nich, zwłaszcza że skarżąca uzyskała te dokumenty (w kopiach, więc bez możności poświadczenia ich za zgodność) w toku postępowania sądowego, gdyż wszystkie dokumenty posiada jej były konkubent. Organ dysponując instrumentami mogącymi zweryfikować prawdziwość formalną lub materialną dokumentów, nie uczynił nic w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt 18/09 orzekł, w I pkt 2 sentencji, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Wskazany przepis był podstawą prawną do ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2006. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu była m.in. wykładnia wskazanego przepisu cyt. ustawy. Zatem skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu to Sąd zobowiązany jest uwzględnić powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego albowiem nastąpiło obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją. Mając powyższe na względzie tut. Sąd z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału. Podkreślenie wymaga fakt, że zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska