I SA/Bd 156/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. A. w T. kwotę [...] ( czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] K. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) -zwaną dalej ustawą o VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca - jako producent cukru - nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne, tj. buraki cukrowe, od których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług. Produkcja cukru odbywa się na tzw. regulowanym rynku cukru i podlega unormowaniom prawa unijnego, a przede wszystkim przepisom rozporządzenia Rady (WE) Nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. U. UE. L. 06 Nr 58/1 ze zm.). Stosowany w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej tzw. system kwot wymusza niestandardowe rozliczenia producentów cukru z dostawcami buraków cukrowych. Spółka wyjaśniła, że kampania cukrownicza rozpoczyna się zazwyczaj w miesiącu wrześniu danego roku kalendarzowego, a kończy w miesiącu styczniu roku następnego. Zakup podstawowego surowca do produkcji cukru (buraków cukrowych) realizowany jest na podstawie umów kontraktacji, w których określana jest w tonach zakontraktowana ilość buraków kwotowych standardowych o zawartości cukru 16% do produkcji cukru, w ramach posiadanego przez spółkę limitu cukru, z uwzględnieniem przysługującego plantatorowi prawa do uprawy i dostawy buraków. Zawierane przez spółkę umowy kontraktacji określają również sposób i terminy rozliczeń z tytułu wzajemnych dostaw, świadczonych usług i innych zobowiązań, jak i sposób rozliczeń z tytułu dostawy buraków w ilościach większych niż przewidziane umową, nazywanych burakami pozakwotowymi. Po zakończeniu przez rolnika ryczałtowego dostawy buraków cukrowych, wystawiana jest przez spółkę faktura VAT RR dokumentująca dostawę buraków kwotowych i pozakwotowych, z zastosowaniem innej ceny dla każdego rodzaju buraków, wskazująca należność dla dostawcy ogółem, co do której z góry można założyć, iż ulegnie ona zmianie, jeżeli dostawa faktycznie obejmuje buraki pozakwotowe. W momencie zakupu, wielkość dostawy buraków kwotowych określana jest przy polaryzacji 16%, co ma charakter wstępny wobec ostatecznego określenia buraków kwotowych potrzebnych do wyprodukowania cukru kwotowego, dla którego wyznaczony został limit (kwota produkcyjna cukru). Ilość wyprodukowanego cukru znana będzie dopiero po zakończeniu kampanii cukrowniczej i dopiero wówczas możliwe będzie ostateczne wyliczenie ilości buraków wykorzystanych do produkcji cukru kwotowego, a tym samym uznania ich za buraki kwotowe. W momencie wystawiania faktury VAT RR - z uwagi na powyższe - niemożliwe jest dokładne określenie ilości buraków pozakwotowych oraz sposobu zagospodarowania cukru pozakwotowego, a w konsekwencji określenie należności rolnika za dostarczone buraki pozakwotowe - inna będzie ich cena w przypadku sprzedaży cukru na cele przemysłowe, a inna w przypadku tzw. przeniesienia na następny rok gospodarczy i zakwalifikowania do buraków kwotowych w następnej kampanii, z zastosowaniem obowiązującej w niej ceny. Spółka wskazała, że przepisy prawa wspólnotowego wyznaczają określone formy zagospodarowania cukru pozakwotowego. Limitowanie produkcji cukru wymusza określony system rozliczeń producenta cukru z plantatorami posiadającymi limity upraw, który uwzględniony jest w umowach kontraktacji. Faktura VAT RR dokumentuje dostawę buraków cukrowych przez rolnika ryczałtowego z jednej strony, a z drugiej zakup przez spółkę buraków kwotowych i pozakwotowych - "buraków przeliczeniowych". Wobec obiektywnej niewiedzy, co do ostatecznej należności dla rolnika za buraki dostarczone w danej kampanii w momencie dokonania dostawy, jak również w związku ze świadczeniem usług i realizacją szeregu dostaw przewidzianych umowami kontraktacji w czasie trwania kampanii cukrowniczej, spółka - dla zapewnienia prawidłowego i rzetelnego ostatecznego rozliczenia z plantatorem - dokonuje w terminie 30 dni od zakończenia dostawy zapłaty 90% należności za dostarczone buraki kwotowe, pomniejszonej o należności spółki od rolnika i powiększonej o ewentualną należność za buraki przeniesione z ubiegłej kampanii. Dokonywane z należności rolnika za dostarczone buraki potrącenia obejmują zarówno takie, które dają prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. uznawane są za równoznaczne z zapłatą na rachunek bankowy rolnika (za dostarczone nasiona, nawozy, środki ochrony roślin, kompleksową obsługę dostawy, pobrany cukier, wapno defekacyjne, wysłodki wydane w ilości większej niż gwarantowana umową kontraktacji), jak i takie, które nie dają możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od tej części należności (składki na rzecz związków plantatorów, opłaty produkcyjne, zajęcia organów egzekucyjnych). Po zakończeniu kampanii cukrowniczej (zwykle w styczniu), gdy znana jest faktyczna wielkość wyprodukowanego przez spółkę cukru, w tym cukru kwotowego, dokonuje się deklasyfikacji dostaw zrealizowanych przez rolników ryczałtowych w danej kampanii, tzn. ponownego wyliczenia ilości dostarczonych buraków kwotowych wykorzystanych faktycznie do wyprodukowania cukru kwotowego. Deklasyfikacja powoduje zmianę całości rozliczeń z plantatorami, tj. rozliczeń dostaw, w których wystąpiły buraki pozakwotowe. W związku z powyższym spółka wystawia faktury korygujące VAT RR do wcześniejszych dostaw. Do końca stycznia spółka - zgodnie z umowami kontraktacji - dokonuje zapłaty pozostałej kwoty należnej za buraki kwotowe, po potrąceniu prawidłowo określonych opłat produkcyjnych oraz skutków korekt dotyczących opłat plantatorskich, kompleksowej obsługi dostaw i ewentualnie nowych zajęć komorniczych. Natomiast należności za buraki pozakwotowe - zgodnie z umową kontraktacji uwzględniającą prawo wspólnotowe - przekazywane są na rachunki bankowe rolników ryczałtowych w przypadku: 1) sprzedaży cukru na cele przemysłowe - na koniec kwartału, w którym nastąpiła sprzedaż, 2) przeniesienia cukru pozakwotowego na cukier kwotowy w następnym roku gospodarczym, a tym samym przekwalifikowania buraków pozakwotowych na buraki kwotowe - wraz z pierwszym rozliczeniem za dostawy w następnej kampanii i po cenach za buraki kwotowe obowiązujących w następnej kampanii. Faktyczna należność za buraki cukrowe dostarczone przez rolnika ryczałtowego w danej kampanii cukrowniczej - wobec obowiązkowych przeliczeń na buraki kwotowe i pozakwotowe oraz możliwości wystąpienia nawet trzech zróżnicowanych cen - częstokroć znana jest spółce dopiero na koniec roku gospodarczego, tzn. w chwili, gdy ostatecznie znana jest ilość buraków kwotowych i pozakwotowych z danej kampanii do przeniesienia oraz ich ceny. Dokonywane przez skarżącą płatności na rzecz rolników ryczałtowych (przelewy, na których podawane są numery i daty faktur VAT RR) za dostarczone w danej kampanii buraki cukrowe następują w częściach (ratach), co zdeterminowane jest przede wszystkim regulowanym rynkiem cukru, jak i umowami kontraktacji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, podatnik zadał następujące pytania: 1) czy spółka - wobec dokonywania zapłaty należności rolnika ryczałtowego wynikającej z faktury VAT RR (korygowanej jedną bądź więcej fakturami) za dostarczone przez niego buraki w częściach (ratach) - ma prawo odliczać zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR (także faktury VAT RR korekta) - jako podatek naliczony - w miesiącach, w których faktycznie dokonywane są płatności i oczywiście proporcjonalnie do wielkości kwot faktycznie rolnikowi zapłaconych? 2) czy dokonywanie przez spółkę potrąceń z należności rolnika takich, które nie dają prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. innych niż wymienione w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawia spółkę prawa do odliczenia podatku tylko proporcjonalnie do wartości tych potrąceń, czy też pozbawia Spółkę całkowicie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktury VAT RR wystawionej dla rolnika ryczałtowego? Zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR - jako podatku naliczonego - w miesiącach, w których dokonuje częściowych płatności, proporcjonalnie do kwot zapłaconych na rachunek bankowy rolnika w danym miesiącu. Jeżeli dokona zapłaty części należności za buraki kwotowe, wynikającej z faktury VAT RR w listopadzie, a zapłaty nie tyle drugiej, ale urealnionej wskutek deklasyfikacji i wystawienia faktury korygującej VAT RR części należności za buraki kwotowe w styczniu, to ma prawo odliczyć zryczałtowany zwrot podatku w proporcjonalnych częściach w miesiącach listopadzie i styczniu, przy zachowaniu pozostałych ustawowych warunków (przelew na rachunek bankowy rolnika, określone dane na dyspozycji przelewu). Podobnie w odniesieniu do zapłaty należności za buraki pozakwotowe - w miesiącach, w których nastąpi zgodnie z umową kontraktacji zapłata za te buraki, spółka może w odpowiednich proporcjach odliczyć zryczałtowany zwrot podatku, do czego uprawniają regulacje zawarte w art.115 - 116 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie spółki, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług z rolnikami ryczałtowymi, ustawodawca nie tylko gwarantuje pełną swobodę w zawieraniu umów, w tym ustalania terminów płatności za dostarczone produkty rolne. Zezwalając na umowne określenie dłuższego niż 14-dniowy termin płatności ustawodawca nie wyklucza płatności ratalnych (częściowych), nienarzucając jednego umownego terminu płatności, pozostawiając to autonomii woli stron. Spółka podniosła, że w warunkach regulowanego rynku cukru i systemu kwot, należnością za produkty rolne będzie każdorazowo kwota należna rolnikowi ryczałtowemu wynikająca z umowy kontraktacji, a nie z "wstępnej" faktury VAT RR, czy też faktury korygującej VAT RR. Plantator nie może dochodzić od niej, jako swojej wierzytelności, kwoty określonej fakturą VAT RR, a jedynie kwot wynikających z powiązania postanowień umowy kontraktacji z kwotami wykazanymi w fakturach VAT RR oraz fakturach VAT wystawionych przez spółkę za dostarczone plantatorowi środki do produkcji rolnej. Spółka wskazała, że z treści art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca nie wprowadza warunku zapłaty całej należności, co stanowi, że zarówno zapłata całej należności, jak i jej części jest podstawą do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w części proporcjonalnej do wielkości zapłaty. Reasumując skarżąca wskazała, że przy częściowych płatnościach za dostarczone produkty rolne odliczanie zryczałtowanego zwrotu podatku możliwe jest wyłącznie w miesiącach dokonywania poszczególnych płatności na konto rolnika ryczałtowego. Przy innym pojmowaniu problemu zawsze traciłaby ona podatek naliczony od pierwszej płatności. Ewentualna zmiana dotychczasowego stanowiska organów podatkowych, polegająca na uznaniu prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku dopiero w miesiącu, w którym nastąpiła zapłata całej należności i to niezależnie od faktu, że częściowe płatności dokonywane były w miesiącach wcześniejszych w stosunku do miesiąca, w którym ma miejsce uregulowanie całej należności - w przypadku producentów cukru i występujących w skupie buraków pozakwotowych przenoszonych na następny rok gospodarczy jako buraki kwotowe, oznaczałaby możliwość odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT RR wystawionych w październiku 2008 r. zapłaconych w 90 % w listopadzie 2008 r., dopiero w rozliczeniach za październik i listopad 2009 r. - ze względu na zdeterminowane prawem unijnym umowne terminy płatności za buraki pozakwotowe. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy, spółka jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, jest zobowiązana wystawić fakturę VAT RR dokumentującą nabycie tych produktów, a także wypłacić zwrot podatku zryczałtowanego VAT w wysokości 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych. Wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w którym miesiącu) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, ale w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. Dopiero uiszczenie całej należności, będzie uprawniać podatnika do odliczenia zryczałtowanego zwrotu wypłacanego rolnikowi. Dokonanie zapłaty w części nie uprawnia do odliczenia (proporcjonalnej) części zryczałtowanego zwrotu w tej· zapłacie. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w cytowanym przepisie używa sformułowania zapłata należności, należy przyjąć, że należnością jest kwota wynikająca z faktury VAT RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowemu. Zapłatą zaś jest uiszczenie należności za towar, usługę, czyli zwolnienie się z długu. W konsekwencji zapłata odnosi się do pełnej kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku. Częściowe uiszczenie należności nie jest wystarczające dla dokonania odliczenia. Jeżeli więc podatnik dokona zapłaty w ratach, należy przyjąć, zdaniem organu, iż miesiącem, w którym nabywa prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu jest miesiąc, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty. Wtedy dopiero zostanie spełniony omawiany warunek zapłaty należności za produkty rolne. W przypadku, gdy na fakturze VAT RR dokumentującej zakup od rolnika ryczałtowego produktów rolnych zostaną zamieszczone dane identyfikujące dokument potwierdzający przekazanie częściowych wpłat na rachunek bankowy rolnika, a pełna zapłata za zakupiony towar nastąpi z zachowaniem warunków określonych art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionej fakturze VAT RR oraz prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano pełnej zapłaty. Organ wskazał, że spółka nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego nie jest uprawniona do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaka odpowiada procentowi kwoty przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w stosunku do całej kwoty należności za produkty rolne, gdyż w takiej sytuacji nie zostaje spełniony warunek zapłaty należności za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Warunek całkowitej zapłaty należności z faktury VAT RR dotyczy tej części, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów. W rozliczeniu faktury VAT RR dostawy te traktowane są jako kompensata za część lub całą należność za dostarczone produkty rolne. Jeżeli więc spółka dokonała na rzecz rolnika ryczałtowego dostawy towarów lub usług, które w części pokrywają kwotę należności za dostarczone produkty rolne, obowiązek zapłaty na rachunek bankowy powstanie tylko do pozostałej części należności. Zasada ta znajduje także zastosowanie w przypadku potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu, oraz z zapłaty należności za dostarczone mleko, przy spełnieniu warunków określonych w art. 116 ust. 9 i 9a ustawy. Z treści wniosku wynika, że spółka z należności rolników ryczałtowych dokonuje potrąceń, które nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 116 ust. 8-9a ustawy o VAT. W ocenie organu nie powoduje to jednak, że traci ona w całości prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Organ podzielił pogląd strony, że dokonując potrąceń może doliczyć tylko taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaka odpowiada procentowi kwoty przekazanej na rachunek bankowy rolnika w stosunku do całej kwoty należności, jednak dopiero w momencie uiszczenia całej należności wynikającej z faktury VAT RR, dokumentującej dokonaną dostawę produktów rolnych. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa polegające na zajęciu niezgodnego z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiska, że nie ma prawa do odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku w miesiącach dokonywania częściowych płatności na rachunki bankowe rolników, a może odliczyć je dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło uregulowanie całości kwoty należnej rolnikowi ryczałtowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na pisemną interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na błędnej interpretacji tej normy prawnej, - art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie znaczenia tej normy prawnej, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie go w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wobec postanowień ustawy może wyłącznie w miesiącach dokonywania częściowych płatności odliczać zryczałtowany zwrot podatku proporcjonalnie do dokonanych zapłat. Przy założeniu, że spółka nie może odliczyć zryczałtowanego zwrotu podatku z pierwszej uregulowanej płatności proporcjonalnie do zapłaconej kwoty w miesiącu dokonania tej płatności, gdyż nie zapłaciła w tym miesiącu całej kwoty określonej fakturą VAT RR, w ogóle straciłaby podatek naliczony z tej pierwszej faktury. Z dyspozycji art. 116 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że wyłącznie w miesiącu dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika możliwe jest odliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku. Zdaniem spółki, jeżeli w danym miesiącu podatnik przelewa na konto rolnika tylko część należności, bowiem 90 % należności za buraki kwotowe wg wstępnego wyliczenia przelała na rachunek w miesiącu dostawy, to może w tym miesiącu odliczyć zryczałtowany zwrot podatku wyłącznie od kwot faktycznie przelanych na rachunki bankowe w tym miesiącu. Nie ma natomiast prawa w tym miesiącu do odliczenia podatku od pierwszej płatności, ponieważ w tym miesiącu nie dokonano dyspozycji bankowej przekazania rolnikowi 90 % należności za buraki kwotowe wg wstępnego wyliczenia. W przeciwnym razie spółka zawsze traciłaby VAT naliczony od pierwszej płatności, aby odliczyć bowiem zryczałtowany zwrot podatku w całości zapłata obydwu rat musiałaby nastąpić w tym samym miesiącu. Ponadto spółka zarzuciła organowi, że nie dokonał analizy problemu pod kątem daty dokonania zakupu, a skupił się wyłącznie na wątku uregulowania całości należności, przy czym całość tej należności organ rozumie jako kwotę wynikającą z faktury VAT RR, jednak nie precyzuje, z której, bowiem kwota w pierwszej fakturze jest różna od kwoty wykazanej w fakturze korygującej wystawionej przez spółkę po deklasyfikacji. Zdaniem spółki można odliczać zryczałtowany zwrot podatku od częściowych płatności, proporcjonalnie do dokonanych zapłat, gdyż ustawa w żaden sposób nie zakazuje odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku od częściowych płatności, jak i nie uzależnia prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od uregulowania pełnej kwoty należnej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone produkty rolne. Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do szeregu dostaw buraków będzie mogła odliczyć zryczałtowany podatek zawarty w fakturach VAT RR dokumentujących te dostawy i fakturach korygujących VAT RR dopiero po upływie dwunastu, a nawet piętnastu miesięcy. Wynika to z przepisów prawa wspólnotowego, które nakładają na spółkę konkretne sposoby zagospodarowywania cukru pozakwotowego wyprodukowanego w danej kampanii. Stanowią one, że jeżeli cukier ten nie zostanie sprzedany na cele przemysłowe do końca roku gospodarczego, tj. do końca września, to spółka będzie zobowiązana do przeniesienia cukru na kolejny rok gospodarczy i uznania go za pierwsze ilości cukru w następnej kampanii, a tym samym do uznania buraków dostarczonych w danym roku za buraki kwotowe kampanii roku następnego i do zapłaty rolnikowi za te buraki wg minimalnych cen skupu mających zastosowanie w roku następnym. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ pominął relacje legislacyjne normy prawnej zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, a dokładnie relacje pomiędzy zdaniem głównym tej normy, a zapisem punktu 2. W ocenie skarżącej, uważna analiza relacji wskazanego przepisu upoważnia do wniosku, że o ile w punkcie 2 art. 116 ust. 6 prawodawca używa pojęcia zapłata należności za produkty rolne, o tyle na początku art. 116 ust. 6 posługuje się wyłącznie pojęciem zapłaty - nie stosuje tu zwrotu zapłata należności za produkty rolne. Podatnicy mogą więc odliczać zryczałtowany zwrot podatku jako podatek naliczony w miesiącach dokonywania zapłat nawet części kwot należnych rolnikowi ryczałtowemu. O tym, kiedy odliczać podatek naliczony decyduje pierwsza część przepisu, która nie kreuje warunku zapłaty całości należności rolnikowi ryczałtowemu jako daty odliczenia. Gdyby ustawodawca chciał jako datę odliczenia podatku naliczonego ustanowić datę uregulowania całej kwoty należnej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone produkty rolne, to użyłby stosownego zwrotu na początku przepisu art. 116 ust. 6 ustawy. Tak więc pojęcia zapłata (początek przepisu) i zapłata należności (pkt 2) nie są pojęciami tożsamymi, jak to sugeruje organ podatkowy. Zdaniem skarżącej, kolejnym argumentem przesądzającym, że powinna ona odliczać podatek naliczony proporcjonalnie do dokonanych zapłat jest fakt, że gwarantowane rolnikowi umową kontraktacji prawo do nabywania od spółki nasion, nawozów, środków ochrony roślin, usług rolniczych związanych z uprawami, a w czasie kampanii usług związanych ze zbiorem buraków, doczyszczaniem, załadunkiem, transportem, prawo do nabywania wysłodków, wapna defekacyjnego, odpadów buraczanych, cukru, powodują niejednokrotnie, że już pierwsza płatność na rzecz rolnika jest płatnością ostatnią, bowiem przed ustaleniem należności po deklasyfikacji rolnik staje się dłużnikiem spółki. Zdaniem spółki, organ nie uwzględnił ponadto ważnego aspektu, tj. sytuacji, w której okazałoby się, że 90% należności zapłaconej rolnikowi ryczałtowemu będzie ostateczną kwotą jego należności. W ocenie skarżącej, organ dokonał interpretacji wskazanych przepisów ewidentnie na jej niekorzyść, ponieważ wykładnia ta nakłada na spółkę niewyobrażalne wręcz obowiązki związane z monitorowaniem i dokumentowaniem poszczególnych płatności dotyczących faktur VAT RR wystawianych dla kilkudziesięciu tysięcy rolników. Jest to niezgodne z powszechną i utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, w myśl której wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (wyrok SN z dnia 05 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 19/96, wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r. sygn. akt SA/Po 1459/96.) W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 31 marca 2009 r. K. podtrzymała swoją dotychczasową argumentację wskazując jednocześnie na jej najważniejsze elementy. Spółka podkreśliła, że konsekwentnie uważa, iż stanowisko organu podatkowego jest stanowiskiem błędnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w rozliczeniu za który miesiąc przysługuje podatnikowi prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli korzysta on z wyjątku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zawarł on umowę z rolnikiem określającą dłuższy termin płatności i realizuje tę płatność częściowo. Zgodnie z art. 116 ust. 6 wskazanej ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Stosownie do art. 116 ust. 7 ww. ustawy za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8). Na podstawie art. 115 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi od dnia 01 maja 2008 r. 6 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w sytuacji częściowej (ratalnej) zapłaty podatku było rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 254/08. W podanym wyroku NSA stwierdził, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd w pełni podziela. Należy wskazać, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Dotyczy to podmiotów nabywających bezpośrednio produkty rolne lub usługi rolnicze od rolników, tzn. przede wszystkim punktów skupu, hurtowni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający ten podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom ryczałtowanym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie jak najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego. Dokonując wykładni art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT należy uwzględnić powyższą konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowanemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika VAT. Za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powyższym wyroku należy wskazać, że przepisy art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT nie ustosunkowują się wprost do powyżej sformułowanej istoty sporu, stąd kwestię tę należy rozstrzygnąć sięgając do innych wykładni oprócz językowej - celowościowej oraz systemowej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: cyt. za VI Dyrektywą VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja): cyt.. za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika, opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14-dniowy termin płatności i realizuje tę płatność nie w ostatnim dniu tegoż terminu, lecz w uiszczanych wcześniej częściach, brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Należy również zauważyć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, iż ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. W niniejszej natomiast sprawie organ pominął, że stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy o VAT za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego - w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z Faktury VAT RR w częściach - nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Wykładnia dokonana przez organ narusza przy tym zasadę "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", gdyż realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność), lecz zabrania mu jednoczesne odzyskanie tej kwoty. W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku w częściach (ratalnie) kosztem swojego majątku, bezpodstawnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności częściowych (ratalnych) ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty. Ponadto, skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego - do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, podobnie jak ma to miejsce w przypadku kontrahentów małych podatników, zasada odliczania podatku w części uregulowanej należności, znajduje zastosowanie w przypadku, jeżeli realizuje cel tego unormowania. Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z 18 grudnia 2002 r., sygn. K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Również NSA w uchwale (7) z 20 kwietnia 1998 r., sygn. FPS 4/98, (ONSA 1998, z 3, poz. 77) stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika". W świetle powyższego, skoro na obowiązywanie tej zasady wskazywano już na gruncie uprzedniego porządku konstytucyjnego, nie może budzić wątpliwości, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. Reasumując: przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach sądowych Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik - Świetlicka