I SA/Bd 156/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Brodnicy na uchwałę Rady Gminy Bobrowo z dnia 13 grudnia 2004 r. nr XX/116/04 w przedmiocie określenia zwolnień w podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy Bobrowo z dnia 13 grudnia 2004 r. nr XX/116/04, 2. określa, że § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy Bobrowo z dnia 13 grudnia 2004 r. nr XX/116/04 nie może być wykonany. I SA/Bd 156/11 UZASADNIENIE Uchwałą z dnia [...] roku nr [...] Rada Gminy B. rozstrzygnęła kwestię zwolnień w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną niniejszej uchwały podano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) w związku z art. 17 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit b pkt. 2-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W § 1 ust. 3 Uchwała ustanowiła zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków inwentarskich i stodół, położonych na użytkach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych, jeżeli przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło przez właścicieli nieodpłatnie na rzecz Skarbu Państwa w zamian za świadczenie emerytalno-rentowe pod warunkiem, że nie są obecnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nadal stanowią własność tych osób. Powyższy akt prawa miejscowego został zaskarżony w tej części przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy B.wniosła o oddalenie skargi. Podkreślono, że każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy mogą z niego korzystać, bo to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Rady Gminy zwolnienie zawarte w kwestionowanym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, które może być wprowadzone w drodze uchwały. Przyjęcie, że taki zapis przekracza ustawowe upoważnienie rady do wprowadzania zwolnień skutkowałoby tym, że właściwie rada nie mogłaby w ogóle zwolnić tego rodzaju budynków. Wyjaśniono, że zwolnienia tego typu są powszechnie stosowane z uwagi na nikłe dochody uzyskiwane przez tę grupę osób. Zdaniem Rady Gminy jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania (budynku), to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające ma ono charakter przedmiotowy. W niniejszej sprawie zwolnienie ewidentnie dotyczy przedmiotu podatku jakim są budynki inwentarskie i stodoły a cechy podmiotu z niego korzystające mają charakter drugorzędny. W ocenie Rady Gminy zwolnienie to należy uznać za zgodne z prawem, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczając w art. 7 ust.3 wprowadzanie innych zwolnień niejako legitymizuje różnicowanie stawek ze względu na określone kryteria, które z natury rzeczy będą dotyczyć określonych grup podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm) a do tej właśnie kategorii aktów zaliczyć należy zaskarżoną uchwałę. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny, czy akt prawa miejscowego narusza przepis art. 2, art. 7, art. 32, art. 94, art. 168 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w nim § 1 ust. 3, tj. zwolnienia w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania. W ocenie Sądu, Prokurator szczegółowo i poprawnie wskazał i uzasadnił naruszenie prawa, jakie musiało skutkować stwierdzeniem nieważności uchwały w części. WSA zgodził się z tym, że mając na względzie przepisy art. 94 i 168 Konstytucji, ustawodawca wyznaczył aktom prawa miejscowego konkretne miejsce w hierarchii źródeł prawa: akty te mają charakter zależny od źródeł prawa wyższego rzędu, czego konsekwencją jest stanowisko, iż nie mogą normować materii uregulowanych aktami wyższego rzędu, nadto nie mogą wykraczać poza zakres delegacji ustawowej. Istotnym jest, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz określania zwolnień od tegoż podatku zawarte zostało w art. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na treść art. 7 ust. 3 tej ustawy Prokurator prawidłowo podał, że w przepisie tym ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy, zgodnie z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1. Zakres delegacji ustawowej obejmuje tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym. Rada Gminy B. podejmując zaskarżoną uchwałę przekroczyła upoważnienie ustawowe wynikające z treści art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustanowienie w § 1 ust. 3 uchwały zwolnienia w podatku od nieruchomości w oparciu o kryteria podmiotowo—przedmiotowych. W konsekwencji unormowanie to obarczone było wadami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności uchwały w tej części. Prokurator podniósł, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatków, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rada Gminy B. nie miała zatem kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych lub mieszanych w podatku od nieruchomości. Takie stanowisko zasługuje na aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazując na treść § 1 ust. 3 zaskarżonej Uchwały Prokurator stwierdził, że zwolnienie w nim zawarte obejmuje swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest własność budynków inwentarskich i stodół nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zwolnienie przedmiotowe), a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania, jakim jest fakt bycia emerytem lub rencistą, który nieodpłatnie przekazał na rzecz Skarbu Państwa gospodarstwo rolne w zamian za świadczenia emerytalno - rentowe (zwolnienie podmiotowe). Sąd zgadza się, że w konsekwencji zwolnienie to określa wyraźnie podmiot, do którego jest ono adresowane - emerytów i rencistów. Nie zostały nim zatem objęte wszystkie budynki inwentarskie i stodoły, lecz tylko te, które są własnością określonej grupy podmiotów. Rację ma skarżący, iż uchwała w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości musi szczegółowo określać przedmiot zwolnienia z opodatkowania, może zawierać sprecyzowanie tego przedmiotu poprzez wskazanie określonych cech. Jednakże określenie, przez kogo jest użytkowany (czyją jest własnością) powoduje, że zwolnienie traci przymiot zwolnienia przedmiotowego na rzecz zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego. Rada Gminy B. określiła zwolnienie wskazane w § 1 ust. 3 uchwały wskazując na podmiot, którego dotyczy zwolnienie, a nie na rodzaj (przedmiot). W takim wypadku zróżnicowała opodatkowanie tych samych przedmiotów według kryterium podmiotowego. W konsekwencji, kwestionowany zapis zaskarżonej uchwały Rady Gminy B. wykracza poza upoważnienie ustawowe wynikające z dyspozycji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem przepis ten jest nieważny. Stanowisko, że cechą budynku jest użytkujący go podmiot stanowi obejście przepisów, których treść w sposób oczywisty wyklucza jakiekolwiek różnicowanie stawek w oparciu o przesłanki podmiotowe (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2010r., I SA/Bd 674/10). Skutkować to musi stwierdzeniem nieważności uchwały, we wskazanym w skardze zakresie, na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 w.w. ustawy Sąd określił, że zaskarżona uchwała we wskazanym zakresie nie może być wykonana. D. Dudra M. Łent E. Kruppik – Świetlicka