I SA/Bd 674/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi P. w W. na uchwałę Rady Gminy D. Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność § 1 pkt 1 lit.d i § 1 pkt 2 lit.f uchwały nr [...] Rady Gminy D. Ł. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, 2. określa, że w zakresie opisanym w pkt 1 zaskarżona uchwała nie może być wykonana Syg akt I S.A./Bd 674/10 U Z A S A D N I E N I E Prokurator, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy D. Ł. nr [...]/[...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości. Prokurator zakwestionował § 1 pkt 1 lit. d i § 1 pkt 2 lit f wskazanej uchwały zarzucając jej niezgodność z art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że Rada Gminy D. Ł. uchwałą [...]/[...] a dnia [...]r w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, na podstawie art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustaliła wysokość stawek podatków od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy D. Ł. w okresie od [...]. Zgodnie z art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawie podatków i opłat lokalnych, w granicach określonych w odrębnych ustawach. Na podstawie art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy ustala wysokość stawek podatku i może je różnicować dla poszczególnych rodzajów budynków w oparciu o kryterium przedmiotowe, adekwatnie do kryterium określonego w tym przepisie, w którym zawarto katalog jedynie taksatywny a nie enumeratywny. Zdaniem skarżącego kryteria, na które wskazał ustawodawca w art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to jest: lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków, odnoszą się do budynków a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość poszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryteria. W zapisach uchwały Rady Gminy D. Ł., zawartych w § 1 pkt 1 lit d i § 1 pkt 2 lit f wskazano określoną wysokość podatków od nieruchomości pozostających w posiadaniu emerytów i rencistów, których jedynym źródłem utrzymania jest renta lub emerytura, posłużono się więc kryterium podmiotowym. Takie kryterium ustanowione zostało z przekroczeniem upoważnienia ustawowego do różnicowania stawek. Prokurator wskazał na orzecznictwo sądowe potwierdzające jego stanowisko w sprawie. Skargę podsumował przywołaniem art. 2 i 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy D. Ł. wniosła o oddalenie skargi podnosząc, że Rada Gminy konsultowała z Regionalną Izbą Obrachunkową zarzuty Prokuratora. Kolegium RIO zbadało sprawę i uznało, że uchwała jest zgodna z prawem albowiem zapis art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zezwala Radzie na zróżnicowanie stawek podatku od budynków i ich części uwzględniając w szczególności sposób wykorzystywania, lokalizacje, rodzaj zabudowy, stan techniczny i wiek budynków. Jest to wyliczenie przykładowe i dlatego dopuszczalne jest przyjęcie innych kryteriów. Kwestionowana stawka podatku dotyczy przedmiotu opodatkowania, jakim są pozostałe budynki i ich części a określenie przez kogo te budynki są wykorzystywane nie zmienia przedmiotowego charakteru tj stawki. Każda stawka odnosi się zawsze do konkretnych podatników zobowiązanych do płacenia podatku, ale przedmiotem podatku jest nieruchomość określana przez różne kryteria a w danym przypadku prze źródło utrzymania podatnika. W ocenie rady Gminy takie sformułowanie przedmiotowych zapisów mieści się w zakresie kryteriów przedmiotowych, gdyż określa tu przede wszystkim stawki dla gruntów, co w praktyce oznacza, że każde takie sformułowanie odnosi się również do określonej grupy podatników. Sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się tego typu systematyką np. w art. 7 ust 1 pkt 11. Zdaniem organu w przedmiotowej uchwale zwolnienie ewidentnie dotyczy przedmiotu podatku, jakim są grunty oraz budynki lub ich części a cechy podmiotu z niego korzystającego mają charakter drugorzędny. W takim wypadku zwolnienie to należy uznać za zgodne z komentowanym przepisem. Nie zgodził się też z twierdzeniem różnicowania obywateli i naruszenia zasady równości wobec prawa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczając w art. 7 ust 3 wprowadzenie innych zwolnień niejako legitymizuje różnicowanie stawek ze względu na określone kryteria, które z natury rzeczy będą dotyczyć określonych grup podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm) a do tej właśnie kategorii aktów zaliczyć należy zaskarżoną uchwałę. Kryterium legalności określone w art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zbieżne z kryterium oceny prawidłowości podejmowania wszystkich uchwał organów gminy (w tym aktów prawa miejscowego), wskazanym w art. 91 ust 1 zdanie pierwsze ustawy z 8 marca 1990r o samorządzie gminnym. Zgodnie ze wskazanym przepisem uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Chodzi przy tym o istotną sprzeczność z przepisami, albowiem wolą ustawodawcy brak cechy istotności uniemożliwia stwierdzenie nieważności uchwały (art. 91 ust 4 ustawy o samorządzie gminnym). Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny, czy kwestionowany zapis przyjęty w § 1 pkt 1 lit. d i § 1 pkt 2 lit. f uchwały Rady Gminy D. Ł. nr [...]/[...] z dnia [...]r. narusza art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Treść przepisu wskazuje, że zawarty w nim katalog przesłanek uzasadniających różnicowanie wysokości stawek ma charakter otwarty z uwagi na użyte w nim określenie "w szczególności". Przy interpretacji normy prawnej zbudowanej w taki sposób (przykładowe wymienienie przesłanek, warunków itp.) przyjmuje się, że inne, niż wymienione kategorie winny mieć charakter zbliżony do tych, które zostały wskazane tytułem przykładu. Kryteria te w postaci lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynku odnoszą się do cech przedmiotowych budynków, a nie osób je użytkujących. Wskazane w art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryteria zróżnicowania stawek podatku wskazują, że wolą ustawodawcy było, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości przedmiotu opodatkowania, stąd wskazania na istotne z tego punktu widzenia cechy przedmiotu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i różnicowanie stawek tego podatku w oparciu o warunki inne, niż wpływające na wartość tego majątku, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stanowisko, że cechą budynku jest użytkujący go podmiot stanowi obejście przepisów, których treść w sposób oczywisty wyklucza jakiekolwiek różnicowanie stawek w oparciu o przesłanki podmiotowe. Tymczasem kwestionowana uchwała we wskazanym zakresie wprowadza zróżnicowanie stawek podatku w zależności od statusu finansowego właścicieli lub posiadaczy gruntów i budynków lub ich części, uprzywilejowując osoby fizyczne, które utrzymują się wyłącznie z renty lub emerytury. Tym samym zasadny jest zarzut skargi, że dopuszcza ona różnicowanie stawek w oparciu o kryterium podmiotowe i narusza wskazane przepisy. W kwestii naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście rozróżniania kryteriów podmiotowych i przedmiotowych wypowiadały podobne stanowisko sądy administracyjne m.in. w wyrokach I SA/Go 876/08 z dnia 27.11.2008r, I SA/Go 274/09 z dnia 18.06.2009r, I SA/Bd 696/07 z 05.12.2008r, III SA/Wr 73/09 z 03.06.2009r Argument twórcy uchwały, że była ona przedmiotem oceny Regionalnej Izby Obrachunkowej pod kątem zgodności z prawem i nie została zakwestionowana, nie przesądza o losie skargi w niniejszym postępowaniu. Oba bowiem tryby kontroli uchwały są niezależne i nie mają wiążącego dla siebie oddziaływania. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu uzasadnione pozostaje stanowisko, że kwestionowane zapisy zaskarżonej uchwały istotnie naruszają granice upoważnienia ustawowego zakreślone w art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym art. 32 i 217 Konstytucji RP. Skutkować to musi stwierdzeniem nieważności uchwały, we wskazanym w skardze zakresie, na podstawie art. 147 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 w.w. ustawy Sąd określił, że zaskarżona uchwała we wskazanym zakresie nie może być wykonana.