III SA/Wr 73/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. na § 2 ust. 2 pkt 6 uchwały Rady Gminy K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie podatków i opłat lokalnych na rok 2009 I. stwierdza nieważność § 2 ust. 2 pkt 6 zaskarżonej uchwały; II. orzeka, że zaskarżona uchwała nie podlega wykonaniu w części określonej w punkcie I. W dniu [...] r. Rada Gminy K. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie podatków i opłat lokalnych na rok 2009, powołując w podstawie prawnej tego aktu prawa miejscowego wiele przepisów, między innymi art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W § 2 ust. 2 uchwały Rada dokonała zwolnienia z podatku od nieruchomości – poza nieruchomościami wymienionymi w art. 7 ust. 1 ustawy, o której była mowa – obejmującego, między innymi, "grunty, budowle i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej położone na terenie gminy K. w obrębie wsi O. na działkach o numerach [...] i [...]" (pkt 6 w § 2 ust. 2 uchwały). Ten ostatnio powołany przepis zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Regionalna Izba Obrachunkowa we W. , z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, jako rażąco naruszający przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w piśmie z dnia [...] r. Przewodniczący Rady Gminy K. wyjaśnił – na żądanie organu nadzoru – że działki wymienione wprost w § 2 ust. 2 pkt 6 uchwały stanowią własność Gminy, ale pozostają w użytkowaniu K. R. O. które działają sezonowo i nie posiadają środków finansowych na opłacenie podatku. Prowadzona na tych działkach działalność związana z rolnictwem służy niemal całej społeczności lokalnej (w szczególności w zakresie wynajmowania maszyn rolniczych). W tym kontekście strona skarżąca przywołała art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, konkludując, że w świetle wymienionych przepisów gmina uzyskała co prawda kompetencję do dokonywania zwolnień z podatku od nieruchomości, wyłącznie jednak o charakterze przedmiotowym. Tymczasem sposób zwolnienia przewidzianego w zaskarżonym zapisie uchwały prowadzi – zdaniem organu nadzoru finansowego – do obejścia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem w istocie zwolnienia od podatku podmiotu władającego wymienionymi tam działkami. Przepisy gminne, jako przepisy normatywne, powinny zaś odnosić się do nieokreślonego, abstrakcyjnego adresata i respektować zasadę równości, proklamowaną w art. 32 Konstytucji. W wywodach kolejnej części uzasadnienia skargi przytoczono szereg judykatów, w których sądy administracyjne dokonały wykładni prawidłowego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uwzględniając stanowiska prezentowane w przytoczonych orzeczeniach, strona skarżąca stwierdziła, że już sama wykładnia gramatyczna wspomnianego przepisu dowodzi, iż doszło do niezgodnego z prawem zastosowania delegacji ustawowej, w postaci wprowadzenia zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym, bo odnoszącego się wyłącznie do K. R. w O.. Zwrócono też uwagę, że żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia ani wysokości stawki podatkowej, ani też zwolnienia od podatku na podstawie uchwały organu stanowiącego gminy, od tego, czy nieruchomości są wykorzystywane wyłącznie do zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności lub największej grupy zawodowej (w tym przypadku – rolników). W odpowiedzi strona przeciwna zakwestionowała zasadność zarzutów organu nadzoru, wnosząc o oddalenie skargi. Przyznano, że Rada Gminy nie może dokonywać podmiotowych zwolnień podatkowych. Może natomiast wprowadzić zwolnienia przedmiotowe. Takie też zwolnienie zostało wprowadzone w zaskarżonej uchwale. Został bowiem określony przedmiot zwolnienia, bez odniesienia się do jego właściciela czy posiadacza. Zdaniem strony przeciwnej, faktu tego nie zmienia wcale to, że cele, które spełniają nieruchomości zwolnione z podatku, służą całej społeczności lokalnej (przede wszystkim rolnikom), ani też dalsze sprecyzowanie cech przedmiotu zwolnienia z podatku. Zwolnienia tego nie zastosowano bowiem ze względu na podmiot władający nieruchomościami, lecz ze względu na działalność prowadzoną na tych gruntach. W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę podkreślono, że każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z tego zwolnienia korzystają. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 5 in principio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), a do tej właśnie kategorii aktów należy bez wątpienia zaliczyć uchwałę, której fragment został zaskarżony w niniejszej sprawie. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych jest zbieżne z kryterium oceny prawidłowości podejmowania wszystkich uchwał organów gminy (także zatem aktów prawa miejscowego), wskazanym w art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (jednolity tekst: Dz. U z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. – powoływanej w dalszych wywodach jako "u.s.g."), w myśl którego to przepisu uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Chodzi przy tym wyłącznie o istotną sprzeczność z przepisami, bowiem w wypadu nieistotnego tylko naruszenia prawa legislator zakazuje stwierdzania nieważności uchwały, poprzestając na dyspozycji stwierdzenia w takiej sytuacji niezgodności uchwały z prawem (art. 91 ust. 4 u.s.g.). Istota sporu w rozpoznawanym przypadku sprowadza się zatem do oceny, czy kwestionowany zapis przyjęty w § 2 ust. 2 pkt 6 zaskarżonej uchwały pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., która będzie powoływana w dalszych rozważaniach skrótem "u.p.o.l."), a w wypadku odpowiedzi pozytywnej – do dodatkowego stwierdzenia, czy chodzi w tym wypadku o naruszenie istotne, czy też nieistotne tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem: "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". Jak trafnie podkreśliła strona skarżąca, z cytowanego przepisu wynika jednoznaczna kompetencja dla rad gmin wprowadzenia pozaustawowych zwolnień z podatku od nieruchomości, wyłącznie jednak o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie powinno zatem dotyczyć konkretnych nieruchomości (gruntów), ze względu na ich przeznaczenie, bez uwzględniania jednak – w jakimkolwiek stopniu! – sytuacji ekonomicznej lub też specyficznych cech charakteryzujących podmioty, które władają tymi nieruchomościami. Jest oczywiste, że każde zwolnienie przedmiotowe – w dopiero co podanym rozumieniu – stanowić będzie – pośrednio jednak tylko – ulgę podatkową dla podmiotu, który włada określoną nieruchomością. Chodzi jednak o to, że w momencie podejmowania uchwały na podstawie analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. właściwa do tego terytorialnie rada absolutnie nie może kierować się wspomnianą, specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić podstawę (uzasadnienie) dla zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym, lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie uprawnia. W celu dodatkowego wsparcia przedstawionego stanowiska, warto w tym miejscu przywołać 2. tezę wyroku NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r. (SA/Rz 235/03), OSP 2004, Nr 2, poz. 16, w której wywiedziono, że możliwość wprowadzenia przez radę gminy zwolnień przedmiotowych, wynikająca z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., nie oznacza wcale dopuszczalności stanowienia przez ten organ zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Pogląd ten – w pełni aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie – uwzględnia rozwiązania przyjęte w akcie prawnym najwyższej rangi – Konstytucji RP. Podług art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków stanowi – zasadniczo – domenę ustawową. Tylko wyjątkowo – stosownie do postanowienia art. 168 Konstytucji – jednostki samorządu terytorialnego mogą uzyskać kompetencję do ustanawiania wysokości podatków i opłat lokalnych. Jednak i w takim przypadku granice ich uprawnienia wyznaczane są wyłącznie przez ustawy. Przepisem wyznaczającym takie granice jest właśnie interpretowany art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jako wyjątek od zasady ustawowego normowania materii podatkowej, przepis ten musi być interpretowany ściśle. W każdym razie niedopuszczalna jest w tym wypadku wykładnia rozszerzająca. Dlatego też, nawet ustanowienie przez radę gminy zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym (tzn. przedmiotowo-pod-miotowego) trzeba bezwzględnie uznać za przekroczenie granic upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w świetle obu przywołanych przepisów Konstytucji, tak, jak trafnie przyjął również NSA we wcześniej cytowanym judykacie. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, oceniane przez pryzmat realizacji dopiero co przedstawionych zasad, dobitnie świadczą o tym, że rozwiązanie przyjęte w zakwestionowanym przez organ nadzoru finansowego § 2 ust. 2 pkt 6 uchwały z dnia [...]r. (Nr [...]) ewidentnie przekracza zakres umocowania, określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jeśli bowiem uwzględnić uzasadnienie uchwały (w tym zakresie), a ponadto, dodatkowe wyjaśnienie, zawarte w piśmie strony przeciwnej z dnia [...]r., nie może budzić wątpliwości zasadność zarzutu, iż zamiarem organu było dokonanie zwolnienia działek wskazanych w § 2 ust. 2 pkt 6 uchwały wyłącznie ze względu na specyficzną sytuację (także ekonomiczną) podmiotu, który te działki aktualnie użytkuje (stanowią one własność Gminy). Chodzi o K. R. O., które działają sezonowo i nie posiadają środków finansowych na opłacenie podatku, przy czym prowadzona na tych działkach działalność związana z rolnictwem służy niemal całej społeczności lokalnej (w szczególności w zakresie wynajmowania maszyn rolniczych). Zdaniem Sądu, taka motywacja ustanowionego zwolnienia podatkowego w pełni uzasadnia zarzut o podmiotowej naturze tejgo typu ulgi. Gdyby nawet dopuścić interpretację o mieszanym (przedmiotowo-podmiotowym) charakterze tego zwolnienia – zgodnie z odczytywaną przez Sąd sugestią, zawartą w twierdzeniu strony przeciwnej, iż każde przedmiotowe zwolnienie służy określonemu podmiotowi – to i tego typu zwolnienie należałoby uznać za niedopuszczalne w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l., o czym była już wcześniej mowa. Godzi się dodatkowo skonstatować, iż uwzględnienie – w ramach zwolnienia przewidzianego w zaskarżonym przepisie uchwały – ekonomicznej sytuacji jednego podmiotu doprowadziłoby w konsekwencji do jego nieuzasadnionego uprzywilejowania względem pozostałych podmiotów gospodarujących w Gminie, wbrew zasadzie egalitaryzmu (równości wobec prawa) proklamowanej w art. 32 Konstytucji. W ocenie składu orzekającego Sądu, dotychczasowe wywody uzasadniają twierdzenie, że przepis uchwały zakwestionowany w skardze jaskrawo narusza granice upoważnienia zakreślone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a zarazem wszystkie wymienione przepisy Konstytucji. Zwłaszcza to, iż doszło do uchybienia normom konstytucyjnym upoważnia dalej do końcowej oceny, iż naruszenie to jest istotne, co z kolei obligowało Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia uchwały, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 147 p.p.s.a.