I SA/Bd 157/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. s.c. D. T., Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. oddala skargę I SA/Bd 157/12 UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – P. U.-P. "B." s.c. D. T., Z. P. - z tytułu niedopełnienia obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące luty oraz od maja do grudnia 2006 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za ww. miesiące 2006r. Od w/w decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego z uwagi na to, że zobowiązanie takie nie powstało. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 30 § 4 w związku z art. 8, art. 30 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 11 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 8 lit. a, art. 22 ust. 2 pkt. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 32 ust. 3 i 5, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niesłuszne zastosowanie, II. Błąd w ustaleniach faktycznych będący wynikiem dowolnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wypłacane przelewami pracownikom kwoty miały charakter wynagrodzenia, co stanowiło przekroczenie zasad swobodnego uznania administracyjnego, gdy tymczasem prawidłowa analiza stanu faktycznego winna prowadzić do odmiennego wniosku. Dodatkowo w piśmie z dnia [...]. Spółka odniosła się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. stwierdzając, że pismo to wykracza poza stanowiska i jest w istocie znaczącym uzupełnieniem - rozszerzeniem decyzji z dnia [...] r., dlatego wniesiono o jego odrzucenie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o twierdzenia, podstawy prawne i stan faktyczny przedstawiony w decyzji z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że do obowiązków płatnika w świetle art. 8 op należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 op w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 tejże ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Zaś art. 30 § 1 stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca składała w 2006 r. deklaracje PIT-4, w których wykazywała liczbę pracowników otrzymujących wypłaty, sumę wypłat podlegającą opodatkowaniu oraz należne zaliczki od wynagrodzenia ze stosunku pracy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w celu udokumentowania wypłaconych pracownikom wynagrodzeń sporządzała listy płac. Wypłat wynagrodzeń dokonywano gotówką lub przelewem na konto pracownika. Zaliczki na podatek dochodowy naliczano od wypłaconego wynagrodzenia według list płac. Za dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki przyjmowano przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Obliczoną według skali podatkowej zaliczkę pomniejszano o składkę na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 7,75 % podstawy jej wymiaru oraz kwotę zmniejszającą podatek w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, w miesiącu lutym 2006 r. oraz w miesiącach od maja do grudnia 2006 r. Spółka dokonywała przelewów środków pieniężnych na konto: 1. M. K. zatytułowanych jako rozliczenie dodatkowe, 2. E. U. zatytułowanych jako rozliczenie dodatkowe, wynagrodzenie + rozliczenie dodatkowe, 3. T. B. zatytułowanych jako rozliczenie dodatkowe, zapłata za faktury, zapłata za rachunek, 4. J. G. zatytułowanych jako rozliczenie dodatkowe, wynagrodzenie + rozliczenie dodatkowe. Dyrektor podał, że z wyjaśnień Spółki wynikało, iż przelewy na rachunek powyższych pracowników były przekazywane na pokrycie dokonywanych przez nich zakupów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła rozliczenie zaliczek wraz z zestawieniami wydatków oraz dołączonymi fakturami bądź dowodami wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania przesłuchano ww. osoby. Twierdzeń Spółki o przekazywaniu zaliczek na rachunki bankowe na pokrycie wydatków na rzecz Spółki nie potwierdzili J. G. oraz M. K. Organ podkreślił, że zeznania te skonfrontowano z pozostałym materiałem dowodowym. W związku z przedłożonymi przez Spółkę rozliczeniami zaliczek J. G., dokonano weryfikacji faktur wystawionych przez O. S. i R. w Z. Organ I instancji ustalił, że faktury zostały zapłacone w formie gotówkowej przez osoby przebywające w hotelu i korzystające z usług, wśród których nie było J. G. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożone przez Spółkę rozliczenie zaliczek zostało przygotowane dla potrzeb prowadzonego postępowania, a przekazane środki finansowe na rachunek J. G. były wynagrodzeniem za świadczoną przez niego pracę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując analizy zeznań E. U. oraz przedłożonych przez Spółkę rozliczeń zaliczek stwierdził, że czynności opisane w przedłożonych dowodach tj. zakupy czy zapłaty wykazane w rozliczeniach zaliczek nie mogły być dokonywane przez E. U. Organ zauważył, że z dokumentów przedłożonych przez Spółkę odnośnie rozliczenia zaliczek dotyczących Pani U. wynikało, że środki finansowe, które wpłynęły na jej konto spożytkowane zostały głównie na częściowe zapłaty faktur np. częściowa zapłata faktury VAT [...], faktury VAT [...] i faktury [....]. Natomiast z treści wszystkich powyższych faktur wynikało, że należności z nich wynikające zostały zapłacone gotówką. Ponadto z danych na fakturze nie wynikało, aby zapłaty dokonywano w ratach. Odnośnie zaś uwzględnienia w rozliczeniu zaliczki E. U. na uregulowanie podatku od nieruchomości zgodnie z dowodem wewnętrznym KW Nr [...] z dnia [...] r. organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających u W. i B. K. zamieszkałych w M. ustalono, że Spółka "B." dokonała zapłaty za wynajem, zgodnie z umową i łączna wartość wpłaty czynszu wynosiła [...] zł. Państwo K. zaś nie wskazali, iż poza czynszem Spółka płaciła podatek od nieruchomości. Ponadto na dowodzie wpłaty do Urzędu Gminy M. widniało nazwisko wpłacającego – B. K. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że przekazywane środki pieniężne na rachunek E. U. nie były przekazywane na pokrycie dokonywanych przez nią zakupów i wydatków na rzecz Spółki a stanowiły jej wynagrodzenie. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji słusznie ocenił, że wszystkie wypłacane pracownikom przelewami kwoty miały charakter wynagrodzenia. Stąd obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy należało dokonać korekty list płac za m-ce: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 roku w stosunku do E. U. i J. G. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do oceny stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wyrażonego w piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Zatem organ odwoławczy nie rozstrzyga jedynie o poprawności dokonanej już przez organ I instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, lecz ponownie rozpoznaje sprawę i dokonuje samodzielnej oceny. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając jej: I . Obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 30 § 4 w związku z art. 8, art. 30 § 1 i § 6 op, - art. 11 ust. l pkt. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 8 lit. a, art. 22 ust. 2 pkt. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 32 ust. 3 i 5, art. 38 ust. 1u.p.d.o.f., na skutek wadliwego zastosowania, polegającego na błędnej wykładni, iż przepisy prawa pozwalają na przyjęcie, że przekazane pracownikom środki stanowiły ich wynagrodzenie. II. Błąd w ustaleniach faktycznych będący wynikiem dowolnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wypłacane przelewami pracownikom kwoty miały charakter wynagrodzenia, co stanowiło przekroczenie zasad swobodnego uznania administracyjnego, gdy tymczasem prawidłowa analiza stanu faktycznego winna prowadzić do odmiennego wniosku. III. Obrazę przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. W uzasadnieniu ponownie wskazano na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. podkreślając, że w znaczący sposób uzupełniło ono decyzję z dnia [...]r., co naruszyło zasady postępowania. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdziła, iż przelewy na konta pracowników nie były w żadnym przypadku dodatkowym wynagrodzeniem, lecz przekazanymi środkami na opłacenie w terminie zakupu usług lub towarów. Podniosła, że przelewy czynione na konta pracowników w celu np. dokonywania drobnych zakupów czy też nawet zapłacenia zaliczki nie są zabronione. Spółka powołując się na przesłuchania pracowników podkreśliła, że zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego doszło do nieprawidłowej oceny zeznań przesłuchiwanych pracowników. Wskazała również na spór z J. G. oraz zaprzeczyła twierdzeniom tego świadka. Zdaniem Skarżącej przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące tego, że dane faktury czy wydatki nie korelują z przesyłanymi środkami są niezbyt czytelne i niewystarczające. Spółka stwierdziła, że powyższe naruszyło przepisy postępowania, bowiem uzasadnienie decyzji winno być pełne i odzwierciedlać cały stan prawny i faktyczny. W ocenie Strony interpretacja przepisów prawa materialnego została dokonana błędnie, albowiem stan faktyczny nie przełożył się na ich zastosowanie i dokonanie ustaleń w zakresie rzekomo wypłacanych wynagrodzeń. Dodatkowo Spółka wniosła o "kontrolę faktów" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie zmodyfikowano zarzuty oparte o przepisy kpa, w to miejsce powołując odpowiednio zapisy art. 124-130 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przede wszystkim organy poprawnie przywołały i wyłożyły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.) stanowiące o obowiązkach płatnika, w tym także prawidłowo zrozumiały art. 8, art. 30 § 4 czy art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Spór dotyczy wniosków organu wyciągniętych na podstawie ustaleń faktycznych, wniosków będących, zdaniem skarżącej, wynikiem dowolnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie to w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 op), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 op), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 op nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 op formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Skarżąca uważa, że popełniono błąd poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wypłacane przelewami pracownikom kwoty miały charakter wynagrodzenia, co według niej stanowiło przekroczenie zasad swobodnego uznania administracyjnego, gdy tymczasem prawidłowa analiza stanu faktycznego winna prowadzić do odmiennego wniosku. W ocenie WSA skarżąca nie ma racji, a ustalenia w zakresie charakteru wypłat zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Sąd przyjął, jak wynika z akt sprawy, że skarżąca składała w [...] r. deklaracje PIT-4, w których wykazywała liczbę pracowników otrzymujących wypłaty, sumę wypłat podlegającą opodatkowaniu oraz należne zaliczki od wynagrodzenia ze stosunku pracy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka w celu udokumentowania wypłaconych pracownikom wynagrodzeń sporządzała listy płac. Wypłat wynagrodzeń dokonywano gotówką lub przelewem na konto pracownika. Zaliczki na podatek dochodowy naliczano od wypłaconego wynagrodzenia według list płac. Za dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki przyjmowano przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe oraz koszty uzyskania przychodów. Bezsprzecznie, z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, w miesiącu lutym 2006 r. oraz w miesiącach od maja do grudnia 2006 r. Spółka dokonywała przelewów środków pieniężnych na konto wymienionych pracowników nie rozliczając ich jako wynagrodzenia. Z wyjaśnień Spółki wynikało, iż przelewy na rachunek powyższych pracowników były przekazywane na pokrycie dokonywanych przez nich zakupów. Organ umożliwił skarżącej wytłumaczenie się z tych wypłat, a na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przedstawiła rozliczenie zaliczek wraz z zestawieniami wydatków oraz dołączonymi fakturami bądź dowodami wpłaty. W trakcie postępowania przesłuchano wymienione osoby. Twierdzeń spółki o przekazywaniu zaliczek na rachunki bankowe na pokrycie wydatków na rzecz spółki nie potwierdzili J. G. oraz M. K. Dokonano weryfikacji faktur wystawionych przez O. S. i R. w Z. Organ ustalił, że faktury zostały zapłacone w formie gotówkowej przez osoby przebywające w hotelu i korzystające z usług, wśród których nie było J. G. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał analizy zeznań E. U. oraz przedłożonych przez spółkę rozliczeń zaliczek i stwierdził, że czynności opisane w przedłożonych dowodach tj. zakupy czy zapłaty wykazane w rozliczeniach zaliczek nie mogły być dokonywane przez E. U. Organ zauważył, że z dokumentów przedłożonych przez Spółkę odnośnie rozliczenia zaliczek dotyczących U. wynikało, że środki finansowe, które wpłynęły na jej konto spożytkowane zostały głównie na częściowe zapłaty faktur np. częściowa zapłata faktury VAT [...], faktury VAT [...] i faktury [...]. Natomiast z treści wszystkich powyższych faktur wynikało, że należności z nich wynikające zostały zapłacone gotówką. Ponadto z danych na fakturze nie wynikało, aby zapłaty dokonywano w ratach. Odnośnie zaś uwzględnienia w rozliczeniu zaliczki E. U. na uregulowanie podatku od nieruchomości zgodnie z dowodem wewnętrznym KW Nr [...] z dnia [...] r. organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających u W. i B. K. zamieszkałych w M. ustalono, że Spółka "B." dokonała zapłaty za wynajem, zgodnie z umową i łączna wartość wpłaty czynszu wynosiła [...] zł. Państwo K. zaś nie wskazali, iż poza czynszem Spółka płaciła podatek od nieruchomości. Ponadto na dowodzie wpłaty do U. G. M. widniało nazwisko wpłacającego – B. K. Sąd stwierdził, że te ustalenia mają swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i ocena, że przedłożone przez spółkę rozliczenie zaliczek zostało przygotowane dla potrzeb prowadzonego postępowania, a przekazane środki finansowe na rachunek J. G. były wynagrodzeniem za świadczoną przez niego pracę oraz, że przekazywane środki pieniężne na rachunek E. U. nie były przekazywane na pokrycie dokonywanych przez nią zakupów i wydatków na rzecz pracodawcy; mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i nie przeczy doświadczeniu życiowemu. Sąd stoi na stanowisku, że wszelkie wypłaty pracodawcy na rzecz pracownika co do zasady wypłacane są za pracę, są wynagrodzeniem. Z wypłatą wynagrodzenia łączą się obowiązki płatnika. Chcąc uniknąć tego obowiązku pracodawca musi prowadzić dokumentację w taki sposób by wynikało z niej, że wypłaty na rzecz pracownika mają swoją przyczynę gdzie indziej. Tylko pracodawca ma wiedzę co do tego rodzaju faktów. Zatem źródłem obowiązku prowadzenia odpowiedniej dokumentacji przez pracodawcę są jego obowiązki płatnika. Nie ma znaczenia to czy pracodawca prowadzi działalność w jednym czy w wielu miejscach. Tymczasem skarżąca nie potrafiła zasadnie wytłumaczyć charakteru wypłat. Jej, gołosłowne, bądź poparte dokumentacją będącą odzwierciedleniem innych niż badane faktów, tłumaczenia nie mogły być podstawą do uznania, że nie ciążyły na niej obowiązki płatnika w tytułu wskazanych wypłat G. czy U.. WSA nie dopatrzył się również naruszenia prawa w tym, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wyrażone w piśmie z dnia [...]., uzupełniało decyzję organu pierwszej instancji. Sąd kontroluje decyzję odwoławczą i celnym jest wskazanie Dyrektora, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W logicznym ciągu myślowym pozostaje uznanie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego (art.124-130 op) za niezasadny. Należy mieć na względzie to, że naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ma charakter wtórny względem ewentualnych naruszeń przepisów, z których wynikają dla organów podatkowych lub podatników konkretne prawa i obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 429/07). Sąd przyjmuje, że w postępowaniu podatkowym obowiązują zasady prawne wypracowane przez doktrynę prawa na podstawie uogólnienia rozwiązań prawnych, co oznacza, że ich naruszenie należy odnieść do konkretnych zapisów prawa. Jak wskazano wyżej, organ nie dopuścił się ani naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania dowodowego. W takiej sytuacji trudno dopatrzeć się naruszenia zasad, skutkującego zastosowaniem art. 145 p.p.s.a. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla stanowiska skarżącej również w tym względzie. Mając na uwadze powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.