I SA/Bd 159/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2021 r. A. R. (Skarżący) złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16). We wniosku tym jako datę rozpoczęcia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych, wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego skarżący wskazał [...] kwietnia 2021 r. W części D.2. poz. 20 "rodzaj działalności zgodnie z art. 23 ustawy" podał - usługi medyczne specjalistyczne, w części D.2. poz. 21 "zakres działalności" - praktyka lekarska specjalistyczna, a w części D.4.1. "dane dotyczące wykonywania wolnego zawodu, w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego lub usług weterynaryjnych", w poz. 48 rodzaj wykonywanego zawodu - "lekarz" natomiast w poz. 49 podał, że liczba godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu wynosi "150". W części D.5, w poz. 59 "świadczenia na rzecz ludności" - praktyka lekarska; w poz. 60 "Inni odbiorcy świadczeń" - podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony zdrowia takie, jak szpital, przychodnia; w poz. 61 "udział przychodu ze świadczeń usług na rzecz ludności w przychodzie ogółem" - 30%. Z dniem [...] marca 2021 r. - jak wynika z wydruku z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności z przeważającym rodzajem działalności oznaczonym kodem PKD 86.21.Z "praktyka lekarska ogólna" (data wykreślenia z rejestru [...] kwietnia 2021 r.) Równocześnie zgłosił do CEIDG rozpoczęcie z dniem [...] kwietnia 2021 r. działalności z przeważającym rodzajem działalności oznaczonej kodem PKD 86.22.2 "praktyka lekarska specjalistyczna". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. decyzją z [...] kwietnia 2021 r. ustalił skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach - lekarz i lekarz stomatolog, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w wymiarze 150 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) oraz przy zastosowaniu 20% podwyższenia na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.) - miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 rok w kwocie [...]zł. Podatnik odwołał się od tej decyzji kwestionując wysokość stawki podatku. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył, że zakończenie i ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej musi mieć charakter faktyczny, nie może nosić znamion czynności pozornej, podjętej jedynie w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowych. Zatem zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia, czy okoliczności mające miejsce w sprawie potwierdzają faktyczną likwidację działalności z dniem [...] marca 2021 r., czy może też likwidacja działalności z tym dniem była tylko typową czynnością pozorną dokonaną celem stworzenia sobie możliwości złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.-D. po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] października 2021 r. odmówił skarżącemu przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o przywrócenie uchylonej decyzji z [...] kwietnia 2021 r. wraz z ustaleniem ryczałtu w stawce bazowej [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił niespójne wewnętrznie uzasadnienie. W ocenie skarżącego postępowanie wyjaśniające trwało pełne sześć miesięcy, a przeprowadzane dowody oraz wynikające z nich wnioski nie potwierdzają takiej konieczności, a ponadto nie ustalono żadnych nowych znaczących faktów jednoznacznie i niezbicie uzasadniających przewlekłość postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ zaznaczył, że spór w sprawie w istocie sprowadza się do kwestii tego, czy w dniu [...] kwietnia 2021 r. skarżący faktycznie rozpoczął prowadzenie działalności w wolnych zwodach polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - praktyki lekarskiej i tym samym dochował terminu na złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ podatkowy powołując się na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podkreślił, że podatnik, który w trakcie tego samego roku podatkowego kończy działalność gospodarczą i rozpoczyna ją ponownie ma prawo wyboru innego (w stosunku do obowiązującego w chwili zakończenia działalności) sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, ale tylko w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że rozpoczęta na nowo działalność nie stanowi kontynuacji poprzednio zakończonej. Okoliczności faktyczne jakie mogą wskazywać na istnienie bądź brak takiej kontynuacji to: przerwa w prowadzeniu działalności, miejsce jej prowadzenia lub przedmiot działalności. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż działalność w zakresie usług opieki zdrowotnej - praktykę lekarską zarejestrowaną w CEDIG Nr [...] skarżący prowadził od około 15 lat. Z zapisów Centralnego Rejestru Lekarzy RP wynika, że prawo wykonywania zawodu lekarza posiada od 1996 r., natomiast specjalizację w zakresie położnictwa i ginekologii posiada od listopada 2001 r. Natomiast kolejny stopień specjalizacji w zakresie położnictwa i ginekologii uzyskał w październiku 2012 r. Zatem, w ocenie organu, skarżący nie zmienił swojej specjalizacji jako lekarz ginekolog, a jedynie podwyższył swoje kwalifikacje w tej dziedzinie. Z akt sprawy wynika, że na potrzeby praktyki lekarskiej wykonywanej w 2021 r. wykorzystywany był w szczególności ten sam gabinet lekarski położony w G.-D. przy ulicy [...]. Usługi lekarskie skarżący wykonywał w tym gabinecie w tych samych dniach i tych samych godzinach zarówno przed [...] kwietnia 2021 r. jak i po tej dacie. Prowadzenie "nowej" działalności podjął bez jakiejkolwiek przerwy w związku ze zgłoszeniem likwidacji "dotychczasowej" działalności. Wykonywanie usług po dniu [...] kwietnia 2021 r. nie wymagało zakupu nowego wyposażenia gabinetu, ani też korzystania z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw. "Zmiana" przeważającego rodzaju działalności nie wymagała dostosowania gabinetu lekarskiego do innych szczególnych wymagań związanych ze świadczeniem usług lekarza ginekologii. Organ podkreślił, że skarżący zarówno przed [...] kwietnia 2021 r. jak i po tej dacie w ramach prowadzonej działalności - praktyka lekarska - świadczył usługi specjalistyczne jako lekarz ginekologii. Nie nastąpiła zatem faktycznie zasadnicza zmiana w zakresie wykonywanej przez Pana działalności. Skoro prowadząc działalność nie złożył stosownego wniosku o przyznanie opodatkowania kartą podatkową w terminie do [...] stycznia 2021 r., to nie mógł skutecznie domagać się opodatkowania kartą podatkową w odniesieniu do 2021 roku. Termin na złożenie przedmiotowego wniosku jest nieprzywracalny. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ustalenie kwoty karty podatkowej za rok 2021 w wysokości 100% kwoty bazowej. Zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące kontynuacji prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych. Jego zdaniem są one bezpodstawne i naciągane. Wskazał, że otwierając nową działalność prawomocnie ją zarejestrował. Otwierając nową działalność, przeprowadził zmiany w pomieszczeniach służbowych i przystosował sprzęt medyczny znajdujący się gabinecie (w szczególności stwierdził, że przekalibrował urządzenie USG oraz rozmontował wielofunkcyjne łóżko medyczne i złożył od nowa budując z niego fotel ginekologiczny). Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jest błędna, a jej uzasadnienie niespójne wewnętrznie oraz krzywdzące dla podatnika. Podsumowując wskazał, że organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wniosek Skarżącego z [...] marca 2021 r., przy braku sprzeciwu ze strony organu podatkowego, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, kwestii czy w dniu [...] kwietnia 2021 r. skarżący faktycznie rozpoczął prowadzenie działalności w wolnych zwodach polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - praktyki lekarskiej i dochował terminu na złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Organy stanęły na stanowisku, że Skarżący nie rozpoczął wykonywania działalności z dniem [...] kwietnia 2021 r., lecz kontynuował działalność prowadzoną poprzednio. Dlatego też zdaniem organów podatkowych, złożenie wniosku o objęcie kartą podatkową w dniu [...] kwietnia 2021 r. było spóźnione. Zdaniem organów podatkowych w sprawie miał zastosowanie termin 20 stycznia roku podatkowego, przewidziany dla podatników prowadzących działalność – zaś do tego dnia wniosek o objęcie kartą podatkową nie wpłynął. Wskazać należy, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia [...] listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.; dalej jako: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Zgodnie z art. 30 ust. 2 tej ustawy, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeśli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Natomiast w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9a ust. 2a, u.p.d.o.f. podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo sporządzony na piśmie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9a ust. 2b dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzony na piśmie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazać należy, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest dobrowolne, organ wydaje stosowną decyzję wyłącznie na wniosek podatnika. Wydanie decyzji jest możliwe, gdy podatnik złoży w terminie stosowny wniosek i spełni wszystkie koniczne warunki opodatkowania kartą podatkową. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej było złożenie przez podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 23, stosownego wniosku w tej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. (...) Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Z regulacji tej wynika, że aby złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej było skuteczne musi nastąpić we właściwym terminie, tj. nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, a jedynie w przypadku rozpoczęcia działalności termin ten określony został: "przed rozpoczęciem działalności". Termin ten ma charakter zawity. Po jego upływie następuje definitywne - w odniesieniu do danego roku podatkowego - wygaśnięcie uprawnienia do wnioskowania o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w 2021 r. skarżący prowadził jako osoba fizyczna pozarolniczą działalność gospodarczą - praktyka lekarska - opodatkowaną wg stawki liniowej, tj. na zasadach określonych w art. 30c u.p.do.f. To ustalenie faktyczne nie jest kwestionowane przez Skarżącego i w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Ustalono również w sposób nie budzący zastrzeżeń Sądu, że z dniem [...] marca 2021 r. Skarżący zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej (data wykreślenia wpisu z rejestru — [...] kwietnia 2021 r.), równocześnie zgłaszając do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, na formularzu CEIDG-1 rozpoczęcie działalności od dnia [...] kwietnia 2021 r. pod nazwą "Gabinet Lekarski A. R. z przeważającym rodzajem działalności praktyka lekarska specjalistyczna, kod PKD-86.22.Z. W momencie zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. - [...] kwietnia 2021 r. złożył sporządzony na piśmie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o wyborze opodatkowania nowo otwartej działalności gospodarczej na podstawie art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy podatkowe uznały, że podatnik nie rozpoczął prowadzenia działalności z dniem [...] kwietnia 2021 r., lecz że w istocie kontynuuje prowadzenie dotychczasowej działalności. Sąd tę ocenę organów podatkowych podziela. Oznacza to, że Sąd przyjmuje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że złożenie wniosku o opodatkowanie kartą podatkową w dniu [...] kwietnia 2021 r. było spóźnione, gdyż podatnika obowiązywał termin [...] stycznia 2021 r. Zdaniem Sądu słuszna jest ocena organów podatkowych, że prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że czynności likwidacyjno-rejestracyjne działalności skarżącego miały charakter czynności typowo pozornych, dokonanych w celu zmiany w trakcie roku podatkowego formy opodatkowania na bardziej korzystną. Z akt wynika bowiem, że zarówno przed [...] kwietnia 2021 r. jak i po tym dniu skarżący prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi ginekologiczne, a jedyną zmianą, której skarżący dokonał, była zmiana PKD z 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna na PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna począwszy od dnia [...] kwietnia 2021 r. Odpowiadając na wezwania organu pierwszej instancji skarżący nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, na czym polega różnica pomiędzy świadczeniem usług przez lekarza specjalistę od usług świadczonych w ramach praktyki ogólnej (pisma z dnia [...] i [...] sierpnia 2021 r., k. 59 i 73 akt adm.). Zakończenie i ponowne rozpoczęcie przez skarżącego działalności gospodarczej, wymagało jedynie zrealizowania czynności o charakterze rejestracyjnym. Skarżący nie zaprzestał świadczenia praktyki lekarskiej ogólnej z jednoczesnym rozpoczęciem wykonywania tylko praktyki lekarskiej specjalistycznej. Gdyby po dniu [...] kwietnia 2021 r. skarżący nie wykonywał także usług ogólnych, to dopiero wówczas można by rozważać, czy faktycznie profil działalności skarżącego uległ zmianie z tym dniem. W ocenie Sądu wzbogacenie nazwy praktyki lekarskiej o usługi specjalistyczne nie oznacza, że powstał nowy podmiot, czy też że całkowicie innym stał się zakres świadczonych usług. Oznacza jedynie, że dotychczasowe usługi zostały rozszerzone o nowe. Ponadto z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący przedstawił w toku postępowania dowody wskazujące czy uprawdopodabniające przeprowadzenie prac dostosowujących gabinet dla potrzeb świadczenia usług specjalistycznych. Sama zmiana symbolu PKD oraz oświadczenie o zawężeniu działalności gospodarczej i niższych z tego tytułu dochodach nie może być podstawą do uznania, że faktycznie od dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżący świadczy całkowicie innego rodzaju usługi niż świadczone przed tym dniem. Wydatek związany z zakupem nowej kasy rejestrującej nie stanowi argumentu przekonującego, zwłaszcza, że zgodnie z przepisami od [...] lipca 2021 r. nastąpił obowiązek wymiany kas. Również dowodu takiego nie stanowi faktura dokumentująca nabycie nalewki i wkładki do pieczątki. Skarżący w postępowaniu podatkowym ani w odwołaniu nie wykazał także, aby faktycznie wymienił tablicę informacyjną na zewnątrz gabinetu, na co powoływał się w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Mając na względzie poczynione w sprawie ustalenia zaakceptować należy stanowisko organów, że dokonując zmian w ewidencji działalności gospodarczej skarżący faktycznie nie rozpoczął nowej działalności, lecz kontynuował poprzednią, a zmiany rejestracyjne miały w istocie na celu optymalizację obciążeń podatkowych. Sam w skardze wskazał, że powodem zmiany było "uproszczenie rozliczeń, ograniczenie czasu potrzebnego na buchalterię, brak konieczności dokumentowania wydatków, brak potrzeby comiesięcznych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego programu finansowo-księgowego". Zatem nie miał w istocie zamiaru likwidowania działalności gospodarczej, chciał jedynie w ciągu roku zmienić formę opodatkowania na kartę podatkową. Zakończenie działalności gospodarczej oprócz tego, że wymaga podjęcia przepisanych prawem działań formalnych, musi mieć również charakter faktyczny, definitywny i trwały. Wskazać należy, że skarżący zawód lekarza ginekologii wykonywa na przestrzeni całego 2021 r., a uprawnienia specjalistyczne posiada od 2001 r. Należący do niego gabinet lekarski wyposażony był w stosowny sprzęt potrzebny do świadczenia specjalistycznych usług w tym zakresie. Wynika to w szczególności ze spisu składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej wg stanu na dzień [...] marca 2021 r. Wykonywanie usług po dniu [...] kwietnia 2021 r. nie wymagało zakupu nowego wyposażenia gabinetu, ani też korzystania z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw. "Zmiana" przeważającego rodzaju działalności nie wymagała dostosowania gabinetu lekarskiego do innych szczególnych wymagań związanych ze świadczeniem usług lekarza ginekologii. Skarżący przed i po [...] kwietnia 2021 r. przyjmował w tym samym gabinecie, w tych samych dniach i godzinach, posługując się tą samą pieczątką (pieczątka została zmieniona po kilku miesiącach). Nie ustalono, aby zmienił się krąg pacjentów albo krąg podmiotów gospodarczych (szpital, przychodnia), na rzecz których Skarżący świadczył usługi. Organ słusznie zwrócił też uwagę na to, że podatnicy, którzy ewidencjonują sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, muszą zamykając działalność zakończyć jej pracę w trybie fiskalnym. Szczegóły określa § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 ze zm.). organ prawidłowo ustalił, że podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z § 34 ww. rozporządzenia dokonując zamknięcia kasy fiskalnej dopiero [...] kwietnia 2021 r. Potwierdza się tym samym stanowisko organów, że [...] kwietnia 2021 r. nie był żadną rzeczywistą cezurą oddzielającą działalność prowadzoną przez Skarżącego przed i po tej dacie. Zdaniem Sądu warte podkreślenia jest to, że aby ustalić ewentualny brak ciągłości pomiędzy działalnością Skarżącego przed i po [...] stycznia 2021 r., organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie rachunków lub faktur wystawianych za okres [...] stycznia – [...] lipca 2021 r. na rzecz podmiotów gospodarczych (szpital, przychodnia), na rzecz których Skarżący świadczył usługi medyczne. Świadczenie usług w gabinecie prywatnym nie było bowiem jedynym przejawem, formą aktywności zawodowej Skarżącego. Skarżący nie przedłożył takich dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby przed i po [...] kwietnia 2021 r. Skarżący świadczył usługi na rzecz szpitala czy przychodni pod inną nazwą i na podstawie innej umowy niż przed [...] kwietnia 2021 r., to skorzystałby z okazji, aby przedłożyć organowi stosowne dokumenty. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił zasadom i regułom prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu, który uzasadniałby uwzględnienie skargi. Organy podatkowe dołożyły starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu jest prawidłowa. Skarżący miał też zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji, został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu opieszałego prowadzenia postępowania wskazać należy, że nie znajduje on potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tak czy inaczej, nawet gdyby przyjąć że postępowanie trwało dłużej niż powinno, to ewentualne uchybienie terminom na załatwienie sprawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe pieczołowicie zebrały bowiem i prawidłowo oceniły obszerny materiał dowodowy. Reasumując, wyrejestrowanie działalności z dniem [...] marca 2021 r. i jej zarejestrowanie z dniem [...] kwietnia 2021 r. nie wiązało się z rzeczywistym rozpoczęciem działalności [...] kwietnia 2021 r. Organy podatkowe słusznie uznały, że po [...] kwietnia 2021 r. podatnik w istocie kontynuował dotychczasową działalność. Zatem, skoro prowadząc działalność Skarżący nie złożył wniosku o przyznanie opodatkowania kartą podatkową na rok 2021 w terminie do [...] stycznia 2021 r., to nie mógł skutecznie wnioskować dnia [...] kwietnia 2021 r. o opodatkowanie kartą podatkową, powołując się na rzekome rozpoczęcie działalności w tym dniu. Formalne zamknięcie i ponowne zarejestrowanie działalności gospodarczej nie może być uznane za sytuację, w której podatnik "rozpoczyna działalność". Dlatego decyzja o odmowie przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2021 r. jest prawidłowa z powodu uchybienia ustawowemu terminowi na złożenie wniosku. Z podanych wyżej powodów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie dopatrzywszy się naruszeń innych niż zarzucane, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.