I SA/Bd 16/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 22 listopada 2005 r. uzupełnionym kolejnymi pismami, Z. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że na mocy umowy z dnia 01 września 2005 r. zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy realizuje projekt "Znajdź swoje miejsce w społeczeństwie w globalnej informacji - szkolenie z zakresu IT dla osób pracujących". Program realizowany jest poprzez szkolenia, w ramach których wykładowcy prowadzą zajęcia na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych z Zakładem. Na rzecz projektu w całości lub w części etatów pracują także stali pracownicy Zakładu. Program jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Wojewódzki Urząd Pracy jako instytucja wdrażająca w działaniach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego przyznał Zakładowi Doskonalenia Zawodowego - beneficjentowi dofinansowanie wypłacane w formie dotacji na realizację powyższego projektu. Dofinansowanie przekazywane jest transzami na podstawie złożonego przez beneficjenta wniosku o płatność. Przedstawione zapytanie dotyczyło kwestii, czy wobec zaistniałego stanu faktycznego Zakład może wypłacać wykładowcom i pracownikom wynagrodzenia z zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w części 75% finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c) cytowanej ustawy w części 25% finansowanej przez budżet państwa. Zdaniem strony, wynagrodzenie wypłacane pracownikom i zleceniobiorcom w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, natomiast w części finansowanej z budżetu państwa na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47 lit c) ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że przedstawione przez płatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Organ powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być łączne spełnienie przesłanek, o których mowa pod lit. a) i b) wymienionego przepisu. Zdaniem organu zaangażowanie środków z Europejskiego Funduszu Społecznego następuje poprzez wyłożenie środków krajowych, następnie rozliczenie ich celem uzyskania refundacji z Funduszu. Ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c) ww. ustawy. Na postanowienie organu I instancji strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację oraz nieuznanie, że kwoty wypłacanego pracownikom i współpracownikom z tytułu pracy wykonywanej w ramach i w celu wykonywania zadań finansowanych ze środków spełniających wymagania określone pod lit. a) w/w przepisu i bezpośrednio realizujących te zadania, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z ustawy. Ponadto zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem. Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że dochody podatników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilnoprawnych - bezpośrednio przy realizacji przedsięwzięcia podjętego przez stronę - będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) źródło finansowania dochodów muszą stanowić w całości środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2) osoby fizyczne (etatowi pracownicy, osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych) są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem, gdy spełnione będą te przesłanki, płatnik będzie zwolniony z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych należności. Jednakże zdaniem organu z przepisów Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjętego Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.) wynika, że ostateczny odbiorca - beneficjent - otrzymuje co prawda środki finansowe na realizację projektu na wyodrębniony rachunek bankowy na zasadzie dotacji, jednak środki te określone w danym działaniu pochodzą z budżetu państwa. Forma dotacji występuje pomiędzy instytucją wdrażającą, tj. Wojewódzkim Urzędem Pracy, a ostatecznym odbiorcą, tj. Z. i jest uzależniona od przepływu środków w poszczególnych instytucjach, które są zaangażowane w proces wdrażania przedmiotowego programu. Środki finansowe przekazywane polskim instytucjom (instytucji pośredniczącej, zarządzającej, płatniczej) pochodzą ze środków pomocowych, aczkolwiek stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie wypłacane osobom fizycznym, które bezpośrednio realizują cele projektu "Znajdź swoje miejsce w społeczeństwie w globalnej informacji - szkolenie z zakresu IT dla osób pracujących" w chwili wypłaty pochodzą z budżetu państwa, to brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że kwoty wypłacane pracownikom i współpracownikom z tytułu pracy wykonywanej w ramach i w celu wykonywania zadań finansowanych z pomocy z funduszy strukturalnych i bezpośrednio realizujących te zadanie, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że przedmiotowe środki muszą być bezpośrednio wypłacone przez zagraniczną instytucję, dochody te jedynie mają pochodzić od zagranicznej instytucji. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku bezpośrednich wypłat przez zagraniczne instytucje, to z pewnością temu przepisowi nadano by inne brzmienie. W ocenie strony, stanowisko organów I i II instancji jest także niezrozumiale w kontekście przepisów Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjętych rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, które jednoznacznie określają zasady rozliczania środków pomocowych i jednoznacznie wykluczają możliwość ich przeznaczenia na inne cele, np. takie jak podatki. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym pomoc z funduszy strukturalnych ma charakter bezzwrotny i spełnione zostały pozostałe przesłanki dotyczące bezpośredniego udziału podatnika w realizacji programu finansowanego z tej pomocy, należało uznać, że zostały spełnione przesłanki formalno-prawne do zastosowania zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu. Stanowisko takie znajduje także uzasadnienie w świetle ogólnie obowiązującej zasady stanowiącej, że z przyznanych środków nie powinny być finansowane żadne podatki. Skarżący powołał się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia [...]2003 r., w którym przy takim samym stanie faktycznym i prawnym nie zanegowano prawa podatników do stosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Rozbieżność w interpretacji omawianego przepisu jest niezrozumiała, a działanie takie narusza podstawowe zasady Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do prawa i organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wypłacane wykładowcom przez Z. - jako płatnika - wynagrodzenie w związku z realizacją projektu "Znajdź swoje miejsce w społeczeństwie w globalnej informacji - szkolenie z zakresu IT dla osób pracujących" podlega, jak wywodzą organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jak wskazuje strona, jest zwolnione od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sąd zauważa, że organy podatkowe przywołały art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, po czym wskazały, że nie został spełniony warunek wymieniony w tym przepisie pod lit. a). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w postanowieniu stwierdził, że zaangażowanie środków z Europejskiego Funduszu Społecznego następuje poprzez założenie środków krajowych, a następnie rozliczenie ich celem uzyskania refundacji z EFS. Dyrektor Izby Skarbowej B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził interpretację organu I instancji wskazując, że skoro środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie wypłacane osobom fizycznym, które bezpośrednio realizują cele projektu w chwili wypłaty pochodzą z budżetu państwa, to brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z powołanego artykułu. Organy na poparcie swojej argumentacji powołały się na przepisy Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjęte rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.). Sąd zauważa, że argumentacja organów obu instancji zawiera bardzo ogólnikowe stwierdzenia. Organy nie przeprowadziły wywodu prawnego, który potwierdziłby, że wynagrodzenia otrzymane przez wykładowców zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia, pochodzą z budżetu państwa. Organ powinien był wskazać konkretne przepisy, z których wywodzi, że przyznane środki pochodzą z budżetu państwa, a nie stanowią środków pomocowych. Ocena prawna zarówno w postanowieniu organu I instancji, jak również w zaskarżonej decyzji jest nieczytelna, a w konsekwencji organy nie wykazały, że konkretne środki wypłacane przez skarżący Zakład nie pochodzą ze środków Unii Europejskiej i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pogląd organu podatkowego musi być poparty konkretnie przywołanymi przepisami prawa, a nie ogólnikami, w zakresie których to płatnik musiałby we własnym zakresie ustalać, czy mają potwierdzenie w przepisach prawa. Sąd podkreśla, że przedstawione przez płatnika we wniosku pytanie było sformułowane na tle konkretnej umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy. Załączona umowa miała służyć dokładniejszemu przedstawieniu stanu faktycznego nakreślonego we wniosku płatnika. W postanowieniu organu I instancji na str. 6 zawarto natomiast stwierdzenie, że organ nie ocenił załączonej do wniosku o udzielenie interpretacji kopii umowy o dofinansowanie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ przesądził, iż otrzymane przez skarżącego środki pochodzą z budżetu państwa. Zwrócić jednak należy uwagę, że w powołanej umowie z dnia 01 września 2005 r. w § 14 wskazano, iż "Beneficjent jest zobowiązany do: 1) zapewnienia informowania społeczeństwa o finansowaniu realizacji Projektu przez Unię Europejską, zgodnie z wymogami, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1159/2000 z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie prowadzenia przez Państwa Członkowskie działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących pomocy udzielanej z funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 130 z 31.05.2000) oraz wytycznych Instytucji Zarządzającej; 2) zamieszczenia we wszystkich dokumentach, które przygotowuje w związku z realizacją Projektu, informacji o udziale Unii Europejskiej oraz budżetu państwa we współfinansowaniu Projektu oraz logo Programu i logo Unii Europejskiej". W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego nakreślonego we wniosku z dnia 22 listopada 2005 r. odwołującego się do umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy w T. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie którego interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienie organu I instancji, jak również decyzja wydana na skutek wniesionego zażalenia nie czyni zadość powyższym wymogom prawa. Płatnik ma prawo wiedzieć, na podstawie którego konkretnie przepisu - choćby z przywoływanego przez organ rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. - dokonana przez niego kwalifikacja wypłacanych środków, jako pochodzących ze środków Unii Europejskiej jest błędna. Podkreślenia wymaga, że rolą Sądu nie jest zastępowanie organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa, lecz ich kontrola pod względem zgodności z prawem. Sąd nie przesądza w przedmiotowej sprawie, czy wskazane przez skarżącego wynagrodzenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym bardziej, że przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie, aby dochody korzystały ze zwolnienia od podatku. Sąd stwierdza wyłącznie, że wyrażony przez organy podatkowe pogląd nie został należycie uzasadniony i poparty konkretnymi przepisami prawa. Dokonanie oceny pod względem zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie może sprowadzać się do "wyręczania" organu podatkowego i dokonania za niego właściwego wywodu prawnego, a w konsekwencji interpretacji prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie od organu kosztów postępowania.