I SA/Bd 161/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 438,60 zł (czterysta trzydzieści osiem 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] i orzekł , iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wynosi [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie przychodów o kwotę [...] stanowiącą niezaewidencjonowaną sprzedaż usług nadzoru budowlanego , zafakturowaną w dniu [...] , powyższe stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą oszacowane na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wydatki na zakup oleju opałowego w części przekraczającej zużycie normatywne ustalone na podstawie zeznań Z. W., 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą wydatki poniesione za zakup energii elektrycznej na potrzeby gospodarstwa domowego a nie działalności gospodarczej, 4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą wydatek na zakup podkoszarki tj. wydatek nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, powyższe stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] wydatkowaną na zakup materiałów budowlanych zużytych do wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego , powyższe stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pk 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż do wypieku pieczywa strona używała pieca komorowego ogrzewanego olejem opałowym. W związku z tym , iż w miesiącach od lipca do listopada 2001r. miały miejsce wzmożone zakupy oleju opałowego przesłuchano Z. W. celem ustalenia faktycznego zużycia oleju w działalności gospodarczej. Do protokołów przesłuchania z dnia [...] i [...] strona zeznała, iż olej wykorzystywany był wyłącznie do pieca piekarniczego , średnie miesięczne zużycie oleju wynosiło około 4 tysiące litrów a średnie zużycie oleju na jedną zmianę w granicach 60-70 litrów. Jednocześnie strona zeznała, iż cykl produkcyjny w piekarni przedstawiał się następująco : od niedzieli do czwartku piekarnia pracuje na dwie zmiany a od piątku do soboty na trzy zmiany. Z uwagi na fakt, iż przedłożona przez stronę dokumentacja techniczna pieca komorowego nie zawierała informacji o średnim zużyciu oleju w oparciu o określone przez stronę zużycie oleju w ilości 65 litrów w ciągu jednej zmiany roboczej piekarni wyliczono, iż w ciągu miesiąca liczącego 4 tygodnie (28 dni) zużywa się 4.160 litrów oleju, zaś w ciągu roku liczącego 12 miesięcy 49.920 litrów. W związku z powstałą rozbieżnością pomiędzy ilością zakupionego i zaliczonego w ciężar kosztów działalności oleju opałowego (96.930 l) a jego normatywnym zużyciem ustalonym na podstawie zeznań (49.920 l) organ podatkowy pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania uznając za takową równowartość nadwyżki oleju zaewidencjonowanego w kosztach nad normatywnym zużyciem oleju ustalonym na podstawie zeznań strony. W ocenie organu podatkowego nabywany przez pana W. w 2001r. olej opałowy zużywany był nie tylko w pozarolniczej działalności gospodarczej tj. w piecu komorowym lecz również na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Świadczy o tym nie tylko porównanie wielkości zakupów oleju w poszczególnych miesiącach 2001r. z ilością oleju , która –według złożonych przez stronę zeznań- mogła być zużyta przez piekarnię , lecz również częstotliwość i charakter dokonywanych zakupów oraz ich nasilenie w okresie jesiennym. Pomimo, iż miesięczne zużycie oleju w piecu piekarniczym określono na około 4 tysiące litrów miesięcznie to w miesiącu lipcu 2001r. zakupiono ponad 9 tys. litrów oleju w sierpniu 2001r. ponad 10 tys. litrów , we wrześniu 2001r. ponad 14 tys. litrów, i w październiku 2001r. ponad 14 tys. litrów. W zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki na energię w kwocie [...] poniesione na podstawie faktur wystawionych z zastosowaniem taryfy G , która stosowana jest dla rozliczenia odbiorców zużywających energię na potrzeby gospodarstw domowych oraz pomieszczeń gospodarczych związanych z prowadzeniem tych gospodarstw, stojąc na stanowisku, iż nie były one związane z działalnością. W kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych 2001r. kwoty [...] wydatkowanej na zakup materiałów budowlanych wskazano, iż przeprowadzone oględziny nie potwierdziły faktu, iż wyspecyfikowane materiały budowlane (np. beton komórkowy szt 41, cement 6,5 t, wapno budowlane 500 kg, płytki ceramiczne 105,37 m.kw.) zostały wykorzystane do bieżącego remontu piekarni, sklepu spożywczo-przemysłowego pomieszczenia gospodarczego oraz myjni piekarniczej a także do odbudowy komina. Ponadto organ pierwszej instancji wywodził, iż wskazany zakres prac remontowych w piekarni (ocieplenie stropu, naprawa sprzętu przy użyciu tlenu i acetylenu , wymurowanie ścian, budowa bądź odbudowa komina , wbudowanie drzwi, wymiana okien , malowanie ścian sufitów) skutkowałby przerwą w jej działalności czego nie potwierdzają zapisy ewidencji sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, jak również stwierdzony w trakcie kontroli fakt realizacji robót budowlanych o charakterze inwestycyjnym tj. dobudowy do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego nie oddanego do użytku do dnia kontroli uznano, iż zakupione materiały budowlane zużyto na wybudowanie tego właśnie budynku . W konsekwencji wydatki te nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego , energii elektrycznej i materiałów budowlanych. Do pozostałych ustaleń nie wniesiono zastrzeżeń. W uzasadnieniu podniesiono , iż z uwagi na brak dokumentacji technicznej pieca zawierającej informację o średnim zużyciu oleju wskazane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego zużycie w ilości 60-70 litrów na jedną zamianę należy uznać za normy domniemane. Dane te nie uwzględniały bowiem wszystkich warunków np. zużycia oleju podczas włączania i rozgrzewania pieca, kiedy to następuje zużycie największej ilości oleju. Dodatkowo wskazuje się, iż sugerowanie , że olej używany był do plac polowych przy użyciu ciągnika maszyny typu Białoruś, ładowacza do obornika, kombajnu ziemniaczanego, siewnika , przyczepy samozbierajacej i innych jest nielogiczne albowiem nie uwzględnione koszty dotyczą zakupów oleju w miesiącach : sierpień, wrzesień, październik, listopad a więc w okresie w którym strona nie używa wym. maszyn. Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt wydatków na energię elektryczną w wysokości [...] wskazano, iż wielkość zużytej energii wskazuje, że nie mogła ona być zużyta wyłącznie w gospodarstwie domowym a faktycznie służyła także prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiocie zaś zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości [...] wskazano, iż "...budowa komina nie spowodowałaby czasowego wyłączenia piekarni lub sklepu z działalności . Piec piekarni podczas budowy nowego komina podłączony był do komina pomieszczenia gospodarstwa domowego co nie utrudniało ani budowy nowego komina ani nie wpływało na ciągłość produkcji. Podłączenie nowego komina nastąpiło w dzień wolny od pracy nie wpływając na produkcję." Wniesiono o ewentualne powołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie budowy kominów. Reasumując strona wniosła o uchylenie decyzji w części . Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej części wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego. Odnosząc się do postawionego zarzutu , iż podane przez stronę ilości zużycia oleju były jedynie wielkościami domniemanymi podkreślił , iż piec olejowy używany był przez stronę od siedmiu lat . A zatem po takim okresie korzystania z pieca, dokonywania zakupów oleju strona miała miarodajne dane w zakresie zużycia oleju. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował podstawę rozstrzygnięcia i stwierdził, iż podstawę prawną winien w omawianej kwestii stanowić art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zakresie zasadności wyłączenia z kosztów wydatków związanych z zużyciem energii w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł iż wydatki na energię podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2001r. jako nie związane z działalnością gospodarczą wynoszą [...] i obejmują połowę zakwestionowanych wydatków. Przeprowadzona z kolei przez organ odwoławczy weryfikacja ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków na zakup materiałów budowlanych doprowadziła do wniosku, iż zarówno rodzaj zakupionych materiałów budowlanych jak i wielkość dokonanych zakupów przeczą oświadczeniu strony, jakoby zużyte one zostały do bieżącego remontu piekarni. Dodatkowo wskazano, iż strona nie podjęła próby rzetelnego określenia , wskazania materiałów( ich wartości) zużytych do faktycznie wykonanych prac remontowych w piekarni czy w sklepie. W sytuacji zaś gdy budynek mieszkalny wykorzystywany był zarówno na cele osobiste (piętro budynku) jak i cele prowadzonej działalności gospodarczej (parter budynku) a ponadto bezspornie strona prowadziła roboty budowlane związane z budową budynku gospodarczego oraz prowadziła gospodarstwo rolne z wykorzystaniem budynków gospodarczych to na podatniku ciążył obowiązek sporządzenia we właściwym czasie stosownych i weryfikowalnych dowodów dotyczących wykorzystania nabywanych materiałów budowlanych. Wobec zaś argumentacji odwołania , iż budowa komina mogła być realizowana bez przerwy w pracy piekarni wyjaśniono, iż wydatki na budowę komina stanowią nakłady o charakterze inwestycyjnym a nie remontowym . Nakłady tego rodzaju nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ale stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne po przyjęciu określonego środka trwałego w tym przypadku komina do używania , określeniu jego wartości początkowej , stawki i metody amortyzacji i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów zakupu oleju opałowego używanego do pieca piekarniczego oraz remontu piekarni i budowy komina przy piekarni. W zakresie zakwestionowanych wydatków na zakup oleju opałowego , skarżący ponownie oświadczył, iż zeznane przez niego średnie zużycie oleju opałowego w granicach 60-70 litrów na jedną zmianę nie uwzględnia wszystkich warunków np. zużycia oleju podczas włączania i rozgrzewania pieca, kiedy to następuje zużycie największej ilości oleju a także zwiększonego zużycia w okresie jesienno-zimowym . Podane przez skarżącego dane były tylko danymi domniemanymi. Nie zgadza się z sugestią, iż olej mógł być wykorzystywany do prac polowych w gospodarstwie rolnym, wskazuje, iż niektórych maszyn rolniczych nie używa w okresie jesienno – zimowym czyli w miesiącach w których została ustalona zawyżona ilość zakupionego oleju w stosunku do jego normatywnego zużycia w piekarni. W kwestii tej podniósł dodatkowo , iż dzięki telefonicznej informacji z PKN Orlen dotyczącej wagi 1 litra oleju opałowego obecnie jest w stanie wyliczyć zużycie roczne oleju w kg. Z wyliczenia dokonanego w skardze wynika , iż zużycie oleju opałowego w kg wynosi [...] co w przeliczeniu na litry stanowi [...] . Skarżący podkreśla, iż do powyższego wyliczenia przyjęto dane zużycia oleju opałowego zawarte w Dokumentacji Technicznej Palnika w pozycji spalanie oleju opałowego (8:17 kg/h) . Kserokopię dokumentacji załączono do skargi. W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych, skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu: iż "budowa komina nie spowodowałaby czasowego wyłączenia piekarni lub sklepu z działalności . Piec piekarni podczas budowy nowego komina podłączony był do komina pomieszczenia gospodarstwa domowego co nie utrudniało ani budowy nowego komina ani nie wpływało na ciągłość produkcji. Podłączenie nowego komina nastąpiło w dzień wolny od pracy nie wpływając na produkcję." Wniesiono o ewentualne powołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie budowy kominów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie co nie oznacza jednak akceptacji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należałoby także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 136, poz. 926 ze zm.)obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia wielkości zużycia oleju opałowego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie piekarnictwa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazywały, iż w sytuacji gdy przedłożona przez stronę dokumentacja techniczna pieca komorowego typu 60200 nie zawiera informacji o średnim zużyciu oleju , wyliczenia oparto na danych zeznanych przez skarżącego do protokołu przesłuchania. Na etapie skargi skarżący dołączył kserokopię danych technicznych palnika R. który znajduje się w piecu olejowym typu 60200 z której to dokumentacji wynikało zużycie większe niż określone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, iż w aktach administracyjnych załączonych do sprawy sygn. akt I SA/Bd 151/04 a dotyczących skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. znajduje się dokumentacja techniczna pieca komorowego cyklotermicznego typu 60200 w której zawarte są dane techniczne palnika R. załączone przez stronę do skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pominięcie dowodu istotnego dla sprawy stanowi naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Będąc w posiadaniu dowodu , który określał normy zużycia oleju opałowego organy podatkowe powinny ocenić go w kontekście zeznań skarżącego oraz w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. W skardze podniesiono także zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2001r. na zakup materiałów budowlanych w wysokości [...]. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego, iż całość zakupionych materiałów budowlanych przeznaczona była do remontu piekarni i innych pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż twierdzeniom skarżącego przeczą zarówno rodzaj materiałów budowlanych jak i wielkość dokonanych zakupów (np. cement 6,55 t, wapno budowlane 500 kg, zaprawa klejąca 575 kg, płytki ceramiczne 105,37 m. kw. rury 219,8 mb). W przekonaniu tym utwierdza również brak rzetelnego określenia przez skarżącego sposobu wykorzystania wyspecyfikowanych materiałów budowlanych oraz dokonane oględziny, które nie potwierdziły np., wykorzystania określonego koloru płytek ceramicznych, drzwi, bądź znacznych ilości cementu, papy (protokół oględzin k 10-13 akt administracyjnych). Dodatkowo, co zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji, wskazano na okoliczność dobudowy do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego obejmującego 2 pomieszczenia biurowe, toalety i garaż. Wobec zaś argumentacji skargi, iż budowa komina mogła być realizowana bez przerwy w pracy piekarni Sąd uznaje za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż wydatki na budowę komina stanowią nakłady o charakterze inwestycyjnym a nie remontowym. Skarżący wnioskował o powołanie biegłego z zakresu budowy kominów, jednak dla oceny czy budowa komina jest remontem czy też inwestycją nie zachodzi potrzeba powoływania biegłych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, PWN Warszawa 2002 "remont to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu np. budynku urządzenia, maszyny" Również w orzecznictwie sądowym za remont uznaje się wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy wraz z wymianą zużytych składników technicznych (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. w sprawie sygn. akt I S.A./Gd 2487/98). Nie ulega zatem wątpliwości, iż budowa nowego komina nie może być uznana za remont a jest inwestycją – wytworzeniem nowego środka trwałego . Nakłady tego rodzaju nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ale w oparciu o przepisy art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne po przyjęciu określonego środka trwałego w tym przypadku komina do używania , określeniu jego wartości początkowej , stawki i metody amortyzacji i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych W świetle zebranego i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącego materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawę do dokonania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całości kwoty wydatków na zakup materiałów budowlanych. A zatem w tym zakresie Sad uznał skargę za bezzasadną. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi jedynie w 30 % (odnosząc wyliczenia do wartości przedmiotu sporu ) Sąd przyznał skarżącemu z należnej kwoty 1.467zł 30 % tj. 438,60 zł.