I SA/Bd 164/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. uchyla zaskarżoną decyzję W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził m.in., że Spółka A.P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (działająca w okresie objętym postępowaniem jako W. Spółka z o. o. z siedzibą w K. ) zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach i uwzględniła w rozliczeniu za luty 2015r. faktury stwierdzające transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Spółka w dniu [...] września 2015r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015r., w której uwzględniła w całości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w tym skorygowała podatek naliczony i należny o kwoty podatku wynikające z faktur zakupu mieszanki cukru i sprzedaży mieszanki słodzącej. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] września 2015r. wydał wynik kontroli. Ponadto, w związku wystawieniem przez Spółkę faktur VAT stwierdzających sprzedaż mieszanki cukrowej, z uwagi na wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, organ kontroli skarbowej w dniu 30 września 2015r. wydał również decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy z tytułu wystawienia faktur VAT: Nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. na rzecz R. S. P. Z., oraz Nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. na rzecz P. W. I. s.c. A.. P., K.. K. Z. M., w łącznej kwocie [...]zł. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych art. 120 121 § 1 i 2 art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Do odwołania Spółka załączyła dokumenty, w posiadanie których, jak wskazała, weszła dopiero po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji, mające potwierdzać przyjęcie przez ww. podmioty mieszanki słodzącej wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Spółki dokumenty te potwierdzają, że transakcje sprzedaży mieszanki słodzącej miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny, jak błędnie ustalił organ prowadzący postępowanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłuchania w charakterze strony R. M. – prezesa skarżącej Spółki wynika, że Spółka nie brała faktycznego udziału w zakupie i sprzedaży mieszanki słodzącej. Prezes zeznał, że nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami, zarówno z rzekomym sprzedawcą tego towaru, tj. firmą M. Sp. z o. o., jak również podmiotami, które miały następnie nabyć towar od Spółki, nie poszukiwał mieszanki spożywczej do zakupienia, jak również podmiotów nią handlujących. Uzgodnienia w zakresie realizacji transakcji dotyczących mieszanki słodzącej dokonywane były jedynie telefonicznie z M. W., który nie był przedstawicielem żadnej z ww. firm, nie posiadał również umocowania do ich reprezentowania. Prezes skarżącej Spółki nie zamawiał towaru, nie dokonywał również jego odbioru, nie weryfikował w żaden sposób kontrahentów co do ich rzetelności, nie zajmował się organizacją transportu, ani nie ponosił kosztów w tym zakresie. Działania Prezesa ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów w oparciu o dyspozycje wydane przez M. W., a także dokonania płatności za zakup towaru od firmy M.. Przy czym, jak podkreślił organ, całkowitej zapłaty należności na rzecz firmy M. skarżąca dokonała dopiero bezpośrednio po uzyskaniu zapłaty od nabywców. Ceny zakupu i sprzedaży były narzucone w mailach przez M. W., który pobierał połowę zysku. Organ zauważył również, że skarżąca w 2011r. prowadziła działalność w zupełnie innym przedmiocie, tj. zajmowała się wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży garnków oraz sprzętu odnowy biologicznej, zatem przedmiot spornych transakcji nie był związany z aktualnym profilem jej działalności. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie dokonała w lutym 2011r. samodzielnie spornych transakcji, podejmowała tylko na polecenie M. W. czynności zmierzające do udokumentowania transakcji i zaewidencjonowania ich w rozliczeniu. Nie dokonywała przy tym żadnych aktywnych działań charakterystycznych dla prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w obrocie, nie szukała kontrahentów i towaru, nie weryfikowała ani samych kontrahentów, ani towaru, a także danych wpisywanych na fakturach zgodnie z wytycznymi M. W.. W związku z powyższym organ uznał, że zawierając transakcje sprzedaży mieszanki słodzącej Spółka nie działała w charakterze prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą podatnika podatku VAT, nie brała bowiem faktycznego udziału w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Potwierdza to również fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia samego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ zauważył, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie obejmowało kwestii podatku naliczonego. W konsekwencji w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, określono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015r. pomimo tego, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: a) przepisów proceduralnych, tj. art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa; b) przepisów proceduralnych, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zwłaszcza poprzez: - zaniechanie zobowiązania R. S. P. Z. do przedłożenia dokumentów potwierdzających przyjęcie mieszkanki słodzącej wskazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011 roku; - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków członów Zarządu R. S. P. Z., tj.: E. B. A. - Prezesa Zarządu, J. W. M. – V-ce Prezesa Zarządu oraz D. J. Z. - członka Zarządu; - zaniechanie zobowiązania P.W. "I. " S.C. do przedłożenia dokumentów potwierdzających przyjęcie mieszanki słodzącej wskazanej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011 roku; - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków wspólników P.W. "I." S.C., tj. K. K. oraz A. P.. c) naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; d) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie że wystawione przez Spółkę faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dowodów wskazanych powyżej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Zgodnie z tymi przepisami, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja z kolei rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji i zawiera m. In. uzasadnienie faktyczne i prawne, co oznacza wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. WSA przypomina, że decyzja administracyjna to podstawowa forma rozstrzygnięć organów, akt rozstrzygający władczo, jednostronne rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnej osoby w indywidualnej sprawie. Rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub części. Zatem decyzja podatkowa jest aktem rozstrzygającym o sytuacji finansowej adresata i jej uzasadnienie w sposób szczególny musi być staranne pod względem przekonania adresata o jej słuszności. Uzasadnienie jest także środkiem jaki prowadzi do poczucia, że zachowana jest proporcja pomiędzy władczą kompetencją organów a ochroną własności podatnika. Nie może być tak, że dopiero odczytanie przez WSA uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pozwala odnaleźć ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji również powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2014r., II FSK 2068/12, wręcz wskazał, że przepis art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Odczytując kontrolowaną decyzję, WSA uznał, że stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu, gdyż poza sporem pozostaje, iż po wydaniu i doręczeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia z dnia [...] września 2015 r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Spółka w dniu [...] września 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w której uwzględniła w całości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegające na wystawieniu "pustych" faktur, w tym skorygowała podatek naliczony i należny o kwoty podatku wynikające z faktur zakupu mieszanki cukru i sprzedaży mieszanki słodzącej, co następnie skutkowało wydaniem wyniku kontroli, a jedynie ponadto, organ kontroli skarbowej w dniu [...] września 2015 r. wydał również decyzję gdzie określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." z tytułu wystawienia określonych faktur VAT: [...] z dnia [...] lutego 2011 r. oraz Nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie, podstawą prawną działania był art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. WSA wyjaśnia, że przepis art. 108 u.p.t.u. doczekał się wielu komentarzy w piśmiennictwie. Postrzegany jest, również przez tut. Sąd, jako ten, który ma między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jeżeli mamy do czynienia z fakturą tzw. "pustą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Należy przyjąć, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to zatem zagadnienie proste czy mogące mieć automatyczne zastosowanie, bez głębszej analizy. Niemniej w uzasadnieniu decyzji zapisano jedynie, że "W związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. i skorygowaniem w niej, zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego, wydany został w dniu 30 września 2015 r. wynik kontroli. W konsekwencji w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, określono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie wskazanego przepisu Spółka A. , w związku z wystawieniem faktur VAT dotyczących sprzedaży mieszanki słodzącej, jest zobowiązana do zapłaty podatku z tych faktur wynikającego, co słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast zgodnie z ust. 2 tejże ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Uznać więc należy, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT, powoduje obowiązek zapłaty tego podatku, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT." W ocenie WSA takie uzasadnienie jest niewystarczające. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jakkolwiek opisano ustalenia dokonane w tym zakresie to nie ma śladu by uznać, że organ rozpatrzył konkretne dowody zarówno z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do nich. Uzasadnienie to należało uznać za zbyt skrótowe nie tylko na swą treść, ale również na pozostałą treść wywodu, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Chodzi o szeroki wywód na temat art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz skwitowanie szeroko opisanych przez odwołującego się, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Takie uzasadnienie jest nie tylko nieprzekonywujące, ale również wprowadzające podatnika w błąd, co zresztą zostało potwierdzone tożsamością treści zarzutów jakie sformułowano na etapie skargi do tut. Sądu. Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ szeroko wyjaśnia dlaczego skarżący nie może być uznany za podatnika. Pomijając już sam brak odniesienia się organu do wykładni jak jest przyjmowana w tym zakresie, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie ma żadnego uzasadnienia dla tego, by w sprawie zajmować się pojęciem "podatnika" dla celów podatkowych. Nie wiadomo zresztą co przyświecało organowi by w tak szeroki sposób zajmować się statusem podatnika, czy właściwie jego brakiem przy pozytywnym rozstrzygnięciu co do obowiązku z art. 108 u.p.t.u. Równie niezrozumiałym jest brak szerszego odniesienia się do argumentacji odwołania co do błędów w ustaleniu stanu faktycznego przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Niewystarczającym w świetle art. 121 ust. 1, 207 ust. 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. jest stwierdzenie, że "zarzut naruszenia samego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawny z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie obejmowało kwestii podatku naliczonego.". Wbrew temu co przyjęto w decyzji odwoławczej, w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się do tego przepisu i nawet jeśli nie to stanowiło granice sprawy, to działając zgodnie z prawem, należało wyjaśnić stronie dlaczego tak jest, co powinno być poparte objaśnieniem roli tych przepisów prawa w sprawie. Te braki stanowiły podstawę do tego, by uznać, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy co oznacza, że sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdyż niewątpliwie mogło to mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Wskazaniem na tym etapie postępowania pozostaje ponowne rozpoznanie odwołania w granicach art. 108 u.p.t.u. oraz wyjaśnienia stronie jak ten zakres ma się do podniesionych zarzutów w odwołaniu. Wymaga to przede wszystkim wyłożenia art. 108 u.p.t.u. oraz wskazania jakie okoliczności faktyczne sprawy były istotne w tym zakresie. Dopiero takie uzasadnienie pozwoli na ewentualne sformułowanie zarzutów skargi i pełne rozstrzygnięcie sporu przez Sąd. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak wymaganego wniosku. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc