I SA/Bd 165/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2014r. sprawy ze skargi M. M. i D. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce Cywilnej "I. C." M. M.i, D. U. z siedzibą w T., przy ul. O. [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N., rok produkcji 2008 w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że ww. decyzja stała się ostateczna, gdyż nie złożono od niej odwołania. Postanowieniem z dnia [...]. organ I instancji wszczął postępowanie z urzędu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólników spółki cywilnej w zakresie zaległości w podatku akcyzowym określonej ww. decyzją, którą doręczono stronie w trybie art. 150 Op. Organ postanowieniem z dnia [...]. dołączył do akt sprawy: uwierzytelnione kserokopie niżej wskazanych dokumentów, tj.: ww. decyzji, umowy spółki cywilnej z 11 lipca 2003 r. oraz aneksu nr 2 z 1 stycznia 2006r. o zmianie siedziby spółki. Następnie zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej w skrócie: "O.p." organ I instancji zawiadomił strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie. Wspólnicy pismem z [...]. wskazali, że przedmiotowe postępowanie jest niezasadne, gdyż decyzja określająca z [...]. jest nieostateczna, w związku z czym na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu, aż decyzja z dnia [...]. stanie się ostateczna. Organ w odpowiedzi postanowieniem z [...]. odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając, iż przedmiotowa decyzja z [...]. jest ostateczna, gdyż skarżący w terminie nie złożyli odwołania. Dyrektor Izby Celnej w T. rozpatrując zażalenie na odmowę zawieszenia postępowania postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [....] odmawiające zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji z dnia [...]. określającej podatek akcyzowy. Na powyższe rozstrzygnięcie strony w dniu 3 stycznia 2013r. złożyły zażalenie, w którym zarzuciły organom naruszenie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie. Podniosły, że decyzja określająca nie została skutecznie doręczona, w związku z czym wnoszą odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy decyzją z dnia [..] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ w uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. M. M. i D. U., za zaległość w podatku akcyzowym, określoną decyzją z dnia [...]. w kwocie [...] zł, która stała się decyzją ostateczną gdyż strony nie złożyły od niej odwołania. Od powyższej decyzji strony złożyły wspólne odwołanie w dniu [...] ponawiając zarzut, że decyzja ta jest przedwczesna i niezasadna. Ponownie wskazano, na fakt, że decyzja z [...] nie została skutecznie doręczona. W związku z czym strony wniosły o uchylenie decyzji z dnia [...] oraz o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. przekazał organowi odwoławczemu ww. odwołanie stron wraz ze swoim stanowiskiem. Organ odwoławczy wyznaczył stronie w oparciu o art. 200 O.p. – 7 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie, z czego strony nie skorzystały. W związku z czym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. M. M. i D. U., za zaległość w podatku akcyzowym, określoną decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do tut. Sądu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie z kosztów. Ponownie podniosły, iż decyzja z dnia [...]. nadal nie jest decyzją ostateczną, gdyż nie została im skutecznie doręczona. W związku z czym strony wniosły o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponawiając jednocześnie swój wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem stron w sprawie doszło do naruszenia art. 201, art. 115 § oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ww. ustawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art.115 § 1 O.p., gdzie Ustawodawca uregulował instytucję dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich. Przepis ten pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, w przypadku gdy podatnik nie wykonuje w całości lub w części swojego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał tu na solidarny charakter odpowiedzialności, co wynika z art. 107 § 1 i § 1 a O.p. Organ wskazał, że do odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 366 k.c.). Osoby te na podstawie art. 107§ 2 O.p. odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pkt 2 oraz za koszty postępowania egzekucyjnego – pkt 4 ww. przepisu. Organ podał, że zgodnie z zacytowanym przepisem art. 115 § 1 Op. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej niebędący akcjonariuszem, - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką, i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Organ przyznał, że aby orzec o odpowiedzialności osób trzecich zgodnie z art. 115 § 1 O.p. konieczne jest: ustalenie, że zaległości podatkowe wynikły z działalności spółki, a strona, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność podatkowa była wspólnikiem tej spółki, w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Dodatkowo organ podkreślił, że zaległości te wynikły z działalności spółki w czasie jej trwania i miały związek z jej działalnością (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 146/09). Organ wskazał, że w związku z naruszeniem przez spółkę przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zaległości podatkowej w tym podatku. Organ podkreślił, że Ustawodawca przyzwolił nawet na to, aby w oparciu o art. 115 § 4 O.p. w jednej decyzji orzec o odpowiedzialności wspólników spółki oraz o wysokości zobowiązania. Tu organ wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności wspólników nie trzeba wykazywać, że spółka nie wykona zobowiązania, ani nie jest konieczne wykazywanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, tak jak ma to miejsce w sytuacji art. 116 O.p. Organ przywołał wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010r. II FSK 114/09, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd: "(...) art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Otóż z przepisu tego wynika tylko tyle, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika(...)". Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotową decyzję z dnia [...]r. doręczono stronom w trybie art. 150 O.p. Spółka od powyższej decyzji nie złożyła w terminie odwołania zgodnie z art. 223 § 2 O.p., co skutkowało tym, ze decyzja ta stała się prawomocna i ostateczna, gdyż odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało przez organ odwoławczy załatwione negatywnie decyzją z dnia [...] Organ podkreślił, że od tej decyzji strona nie złożyła odwołania a zatem decyzja z dnia [...]. stała się ostateczna. Organ wyjaśnił po raz kolejny, że w dniu [...] z powodu niemożności doręczenia przesyłki D. U., zamieszkałemu w T. przy ul. Sz. [...] - pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w siedzibie UP T. w dniu [...]., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w skrzynce pocztowej adresata, z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] r., zwrot do nadawcy nastąpił [...]. – co potwierdza opis ZPO oraz koperty zawierające przesyłkę. Natomiast M. M., zamieszkałemu w T. przy ul. B. [...] - w dniu [...]. (z powodu niemożności dostarczenia przesyłki adresatowi przesyłkę tę pozostawiono na okres 14 dniu do dyspozycji adresata w UP T. w dniu [...]., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w skrzynce pocztowej adresata, z powodu niepodjęcia jej w terminie 7 dni powtórnie ją awizowano w dniu [...] r., zwrot do nadawcy nastąpił w dniu [...]r. – dowód opis ZPO oraz koperty zawierające przesyłkę). W związku z czym organ uznał, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona stronom w trybie art. 150 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (porównaj wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r. II GSK 1776/06, LEX 327767 ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest decyzja organu nakładająca na wspólników odpowiedzialność za zobowiązania spółki, jako na osoby trzecie. W sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepis art. 115 § 1 O.p., którego wprowadzenie miało na celu zaspokojenie wierzyciela podatkowego, w przypadku gdy podatnik nie wykonuje w całości lub w części swojego zobowiązania podatkowego. W związku z czym intencją Ustawodawcy było wprowadzenie instytucji odpowiedzialności osób trzecich, w tym wypadku wspólników spółki cywilnej. Wskazana odpowiedzialność ma charakter solidarny , co wynika z art. 107 § 1 i § 1 a O.p. Ponieważ w Ordynacji podatkowej nie ma mowy o odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 366 k.c.). Należy zauważyć, że osoby trzecie odpowiadają także za odsetki (art. 107 § 2 O.p.) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego pkt 2 i 4 cyt. przepisu. Należy podkreślić, że aby orzec o odpowiedzialności osób trzecich zgodnie z art. 115 § 1 O.p. konieczne jest: – ustalenie, że zaległości podatkowe wynikły z działalności spółki; ta kwestia jest bezsporna, gdyż spółka zajmowała się kupnem i sprzedażą pojazdów, – strona, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność podatkowa była wspólnikiem tej spółki, w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Bezspornie obie przesłanki w sprawie zostały spełnione. Zaległości te wynikły z działalności spółki w czasie jej trwania i miały związek z jej działalnością (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 146/09). Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z powyższego unormowania wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podatnik jednak nadal odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Nie ulega wątpliwości, iż aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie wspólników spółki cywilnej) na podstawie art. 115 O.p. konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki, a więc: powstały one w czasie trwania spółki i miały związek z tą działalnością. Organ wskazał, że w związku z naruszeniem przez spółkę przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie decyzją z dnia [...]. określił wysokość zaległości podatkowej w tym podatku. Organ podkreślił, że Ustawodawca przyzwolił nawet na to, aby w oparciu o art. 115 § 4 O.p. w jednej decyzji orzec o odpowiedzialności wspólników spółki oraz o wysokości zobowiązania. Tu organ wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności wspólników nie trzeba wykazywać, że spółka nie wykona zobowiązania, ani nie jest konieczne wykazywanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, tak jak ma to miejsce w sytuacji art. 116 O.p. Kwestią sporną jest również fakt, czy decyzja z dnia [...] istotnie stała się prawomocna i ostateczna. W opinii Sądu decyzja ta mimo, że nie doręczona bezpośrednio adresatom poprzez zastosowania art. 150 O.p. została doręczona stronom w trybie zastępczym, gdyż jak wynika z akt sprawy strony zostały powiadomione o tym, że przesyłki zawierające ww. decyzję awizowano dwukrotnie i przez okres 14 dni były do dyspozycji stron. Po upływie ww. terminu zostały zwrócone adresatowi a w konsekwencji zgodnie z prawem uznano je za doręczone w trybie zastępczym. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji orzeczenia.