I SA/Bd 166/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "W. T. K." S. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – W. T.K. S. Spółka Akcyjna we W. i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez sportowców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W. T. K. S. Spółka Akcyjna w 2006 roku prowadziło klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę. W tym okresie w drużynie grało [...] zawodników spoza Polski, związanych umowami na jeden sezon rozgrywek ligowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że WTK wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych umów nie pobierało zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu [...] r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Od tej decyzji WTK złożyło odwołanie, w którym wniosło o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Spółki, wbrew opinii organu, z przepisów obowiązujących w 2006 roku nie wynikał obowiązek przedłożenia "certyfikatu rezydencji", bowiem obowiązek jego posiadania powstał dopiero w roku następnym. Spółka podała, że zawierając umowy na świadczenie usług sportowych w okresie wypłaty tych uposażeń posiadała wystarczające dane dla stwierdzenia nie tylko obywatelstwa zawodników, ale także miejsca ich rezydencji podatkowej. Zdaniem Spółki nie wyjaśniono również przesłanek determinujących prawidłowość statusu tego dokumentu pod względem aktualności jego obowiązywania oraz nie podano wymogów certyfikatów, dotyczących ich formy, ilości oraz daty ich wystawienia. Za najistotniejszy zarzut Spółka uznała naruszenie prawa w zakresie interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), stanowiącego przy niniejszej decyzji podstawę przy orzeczeniu odpowiedzialności płatnika jak i określeniu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuwzględnienia art. 4a u.p.d.of.. Spółka podała, iż zawodnicy amerykańscy nie przebywali w Polsce dłużej niż 183 dni, a ponadto nie mieli innego miejsca zamieszkania niż terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dla celów opodatkowania. Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu Umowy zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej Umowa) to zapisy art. 4a u.p.d.of. decydują o określeniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, u.p.d.of., a to oznacza, że zawodnicy uzyskujący przychody z działalności sportowej, wykonywanej w ramach umów z WTK nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu w tym przepisie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, iż w trakcie całego postępowania WTK nie przedstawiło, mimo wezwań organu pierwszej instancji, certyfikatów rezydencji zawodników. Z tego powodu, zdaniem organu, brak było podstaw do zastosowania przepisów Umowy. Ponadto powołując się na dyspozycję art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 up.d.of., stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż przychody uzyskane przez koszykarzy w poszczególnych miesiącach 2006 roku winny być, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty wynagrodzeń. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej "certyfikatem rezydencji". W ocenie organu odwoławczego, z treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że tylko certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika pozwala płatnikowi na niepobranie podatku w związku z wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadą opodatkowania dochodu tylko w Państwie miejsca zamieszkania podatnika. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie mogła w 2006 roku żądać od zawodników zagranicznych certyfikatów rezydencji, gdyż obowiązek ich posiadania powstał dopiero w roku następnym. Zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), odnoszące się do certyfikatów rezydencji, miały jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący. Przed dniem 01 stycznia 2007r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono definicji "certyfikatu rezydencji", niemniej jednak z brzmienia przepisu art. 29 ust. 2 ustawy wynikało, że jest to zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, które potwierdza miejsce zamieszkania zagranicznego podatnika. Na rozstrzygniecie organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości , zrzucając jej: 1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w zakresie objętym procedurą prowadzonego postępowania, w tym: art. 8 i 30 § 1 O.p. poprzez określenie odpowiedzialności płatnika, która nie miała umocowania w prawie, a wynikała z dowolnych ustaleń organu, art.120 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy, niezgodnego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres znacznie przekraczający prawne normy, art. 180 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia sprawy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w ustalaniu prawdy materialnej w zakresie zebranego materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym: art. 3 ust. 2a u.p.do.f. poprzez przypisanie obowiązku podatkowego osobom, które temu obowiązkowi nie mogły podlegać, art. 4a u.p.d.of. poprzez nie uwzględnienie treści zawartych w umowie międzynarodowej, i tym samym zignorowanie regulacji, mających znaczenie dla wykładni art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 u.p.d.of. poprzez brak uwzględnienia warunków normy prawnej w związku z treścią art. 3 ust. 2 a i art.4a, art. 41 ust. 4 u.pd.of. poprzez potwierdzenie obowiązków płatnika na podstawie błędnej wykładni art.29 ust. 1 u.p.do.f; 3) naruszenie przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jej nieuwzględnienie w zakresie art. 3 ust. 2 a w związku z art 4a u.p.d.of. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 01 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 522/09 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że umowy ratyfikowane mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści bilateralnej umowy. Skoro w art. 15 ust. 2 Umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji. Tym samym istotnym staje się w ocenie Sądu pierwszej instancji argument skargi, iż w sprawie nie ustalono, czy zawodnicy płatnika, przebywali w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od wskazanej zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd strony skarżącej, że przede wszystkim należy ustalić, czy zawodnicy byli objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że obywatel USA będący rezydentem tego państwa (ma miejsce zamieszkania - centrum życiowe w USA, w rozumieniu ustawy krajowej), przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni, wtedy zgodnie z art. 15 Umowy podatek od dochodów uzyskanych z uprawiania sportu zapłaci w Polsce, o ile oczywiście nie spełni warunku z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Będzie bowiem w takim przypadku ciążył na nim, z tytułu uzyskiwanych dochodów, ograniczony obowiązek podatkowy. Jeśli zaś w Polsce będzie przebywał krócej niż 183 dni, wtedy zgodnie z Umową podatek od wszystkich swoich dochodów zapłaci w USA. Sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym w ponownym postępowaniu ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą oraz treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 2170/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać , iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, iż Sąd orzekając w obecnym składzie przyjął stan faktyczny w kształcie ustalonym przez organy i przyjętym przez Sądy obu instancji, które rozpatrywały mniejszą sprawę. Zatem mając na uwadze istotne okoliczności stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma przepis art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 a (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) m. in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 (przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Art. 29 ust 2 u.p.d.of. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji). Jednocześnie z art. 4 a u.p.d.of. wynika, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2 a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Niemniej NSA w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 grudnia 2010r. podkreślił, iż przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega na mocy art. 3 ust. 2 a u.p.d.of. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takiego podatnika przychody wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 % przychodów. Stosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji). Płatnik może zatem zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy, gdyż podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA. Sąd zgodził się z poglądem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż obowiązek przedkładania certyfikatu rezydencji istniał w 2006 r., pomimo braku odrębnej definicji certyfikatu rezydencji, która została wprowadzona do art. 5 a poprzez dodanie pkt 21 przez art. 1 pkt 4 lit c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Organy zasadnie przyjęły, iż art. 29 ust. 2 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zawierał definicję certyfikatu rezydencji jako dokumentu poświadczającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Konkludując poczynione rozważania NSA wyraził pogląd , który Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, iż skoro w sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji , płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatnika z tytułu wykonywanej przez niego działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 u.p.d.of. przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 § 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej. Sąd nie za stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Nie doszło do naruszenia art. 139 § 1 O.p. Stosunkowo długi okres trwania postępowania w pierwszej instancji, jak słusznie podnosił organ odwoławczy, wynikał z obiektywnych przesłanek (obszerne i złożone postępowanie dowodowe) a nie było wynikiem braku staranności ze strony organu. Ponadto o każdym przedłużeniu zakończenia kontroli podatkowej oraz wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy skarżąca była zawiadamiana stosownie do art. 140 O.p. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji. Organy działając na podstawie obowiązujących przepisów, zebrały w sposób wyczerpujący i rzetelnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając w żaden sposób zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego uznając, iż zaskarżona decyzja z dnia [...]. jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka