I SA/Bd 167/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.), Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski, sędzia WSA Renata Owczarzak, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 02 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Justyny N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania ISA/Bd 167 /05 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r. Nr [...] o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Podatniczka wnioskiem z dnia [...] 2000r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 17.120,70 zł. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 18.569,10. W jego uzasadnieniu podniosła, iż z uwagi na fakt, że załącznik PIT-D nie przewidywał pozycji w której należałoby wykazać procentowy udział we współwłasności budowanego budynku podatniczka w załączniku PIT-D do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 roku w części B 1 wykazała kwotę wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem stanowiącego współwłasność większej liczby osób. Według skarżącej błąd ten został skorygowany dopiero po pewnym czasie, a instrukcja dotycząca formularza nie zawierała stosownych informacji. Ponadto, czynności sprawdzające prowadzone przez organ nie wskazywały na nieprawidłowości w zeznaniu za 1997 rok. Podatniczka zakwestionowała zatem konieczność złożenia korekty i wniosła o określenie należnego podatku. Z uwagi na pouczenie, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji uiściła należność główną oraz odsetki za zwlokę zaciągając kredyt na ten cel. Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na niekorzyść podatniczki. Strona podtrzymała jednak swoje stanowisko, że jej błąd należy uznać za usprawiedliwiony, ponieważ powstał wobec braku stosownej informacji. Organ I instancji stwierdził, iż kwotę podatku dochodowego za 1997r. w wysokości 18.569,10 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 17.120,70 podatniczka uiściła zatem Urząd Skarbowy na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł o jego umorzeniu z uwagi na bezprzedmiotowość. Decyzją organu odwoławczego powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy. W skardze złożonej do sądu podtrzymała swoje stanowisko żądania rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę podnosząc, że ich zaplata nastąpiła jedynie z uwagi możliwe skutki prawno – finansowe. Sąd uchylił skarżoną decyzję wskazując, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, a organ był zobowiązany do zbadania czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] uchylił decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowo – wyjaśniającego decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie. Podnosiła, iż organ podatkowy pominął fakt, że podatniczka stosowała się do błędnego formularza uniemożliwiającego poprawne rozliczenie. Zarzuciła również naruszenie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ważnego interesu publicznego przejawiającego się w zaufaniu obywateli do organów władzy. Ponadto argumentowała, że postępowanie karno skarbowe wszczęte w związku z określeniem przez organ kontroli skarbowej zaległości w podatku dochodowym za 1997 rok zostało umorzone, a w jego uzasadnieniu wskazano, iż druki urzędowe nie powinny zawierać błędnych informacji. W ocenie podatniczki uszczuplenie należności podatkowej spowodowane zostało nadzwyczajnym czynnikiem na które podatniczka nie miała wpływu. Zdaniem skarżącej w sprawie zaistniały okoliczności do uznania, że spełnione zostały przesłanki wystąpienia ważnego interesu publicznego. Organ odwoławczy utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż przewidziana przez art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika dopuszczalna jest w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przypadku orzekania w tego rodzaju sprawach organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania dowodowo – wyjaśniającego, dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Zobowiązane są do zbadania czy zachodzą okoliczności istotne z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Niemniej jednak samo wystąpienie tychże nie obliguje organu podatkowego do przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. Instytucja ta ma bowiem charakter fakultatywny. Rozważenie wymaganych przesłanek w kontekście sytuacji podatniczki znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w stosunkach prawnopodatkowych regułę stanowi rzetelna i terminowa zapłata należności, natomiast ich umorzenia, stanowią instytucję nadzwyczajną i stosowaną w sytuacjach wyjątkowych. Jej zastosowanie w żadnej mierze nie może być traktowane jako obowiązek organu podatkowego i jedynie zaistnienie szczególnych okoliczności pozwala na odstępstwo od tej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zgromadził niezbędny materiał dowodowy oraz dostatecznie zbadał czy nie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi i nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Podkreślił, iż odmowa przyznania ulgi mogłaby zostać uznana za sprzeczna z prawem gdyby organ swoją odmowę pozostawił bez rozpoznania lub przekroczył ramy uznania administracyjnego, a takich zarzutów potwierdzić nie można. Podzielił pogląd, że sytuacja finansowa podatniczki nie wskazuje na konieczność udzielenia ulgi. Nie podzielił natomiast argumentu skarżącej co do baraku jej winy w błędnym rozliczeniu, bowiem ulgi podatkowe przysługują na mocy przepisów prawa i w granicach ściśle przez nie określonych, a nie na konstrukcji formularzy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ustalenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem są jednoznaczne i nie pozostawiają wątpliwości co do sposobu wyliczenia kwoty przysługującej z tego tytułu ulgi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji uznając, że nie wystąpiły przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, zatem odmowa udzielenia ulgi była zasadna. W odniesieniu do cytowanego przez stronę wyroku wyjaśnił, iż jego uzasadnienie wskazano, że zarzuty dotyczące błędnej konstrukcji formularza oraz wprowadzających w błąd objaśnień mogłyby ewentualnie stanowić przesłankę umorzenia co nie oznacza konieczności jej zastosowania wobec podatnika. Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 26 w związku z art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak również art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady poszanowania praw człowieka i państwa prawnego. Podniosła, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji nie uwzględnił faktu, iż naliczenie podatniczce odsetek nastąpiło w wyniku wprowadzenia jej w błąd poprzez mylną treść formularza PIT-D i nieczytelne przepisy. Wskazywała, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały się arogancją wobec skarżącej bazując na nieczytelności przepisów podatkowych. Nadto, zdaniem strony decyzja wykraczała poza ramy uznania administracyjnego przez co stoi w sprzeczności z zasadą państwa prawnego. Wydana interpretacja prawna zawarta w objaśnieniach stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w treści art.121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Nie podzielił także zarzutów strony co do naruszenia postanowienia Traktatu o Unii Europejskiej uznając, iż organy w przedmiotowej sprawie działały na podstawie przepisów prawa i nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, że istota zaistniałego miedzy stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe podjęły należącą do kategorii uznaniowych – decyzje o odmowie umorzenia odsetek w kwocie 18.569,10 zł, od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Mając zatem na uwadze uznaniowy charakter decyzji przedmiotem badania i oceny Sądu winien być zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz to, czy ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i czy mieści się ustawowych granicach. Analizując wnioski skarżącej składane w toku postępowania prowadzonego w sprawie, należy dojść do przekonania, że skarżąca domagając się umorzenia przedmiotowych odsetek nie twierdziła, iż odsetki winny być umorzone albowiem jej sytuacja była tego rodzaju, że zostały spełnione przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej lecz u podstawy jej żądania był pogląd, że nie powinna ponieść negatywnych konsekwencji zastosowania się do błędnie opracowanego formularza PIT-D w zakresie rubryki BI-9, który obowiązywał w odniesieniu do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W tym miejscu należy co do zasady stwierdzić, że ustalenie wzoru formularza zeznania podatkowego o jakim mowa w art. 45 ust 1 u p d o f jest przypadkiem dokonania przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji prawa podatkowego o jakiej mowa w art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej z konsekwencjami wiążącymi się z zastosowaniem do niego zasady nieszkodzenia o jakiej mowa w art. 14 § 3 O.p. Praktyczna realizacja tej zasady winna następować w drodze umorzenia miedzy innymi odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. Z unormowania zawartego w art. 14 § 3 O.p. wynika zatem, że zastosowanie się podatnika do interpretacji podatkowej stanowi samodzielną przesłankę do umorzenia należności podatkową, niezależną od wystąpienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem zatem umorzenia należności podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 14 § 3 O.p., jest: a) istnienia interpretacji prawa, o której mowa w art. 14 § 2 O.p., b) zastosowanie się podatnika do tejże interpretacji, c) wystąpienie u podatnika negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem do interpretacji. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe odmawiając umorzenia przedmiotowych odsetek dokonały jedynie ustaleń co do tego czy zachodzą przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p. Skoro zatem skarżąca domagając się umorzenia tychże odsetek, powoływała się w istocie rzeczy na przesłanki z art. 14 § 3 O.p., to dla prawidłowego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny dokonać ustaleń jaka była treść interpretacji tzn. jaki był obowiązujący wzór formularza dotyczącego rozliczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz czy skarżąca składając zeznanie podatkowe za 1997 r. zastosowała się do danych zawartych w tym formularzu. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli organom podatkowym na ocenę czy przedmiotowe odsetki są wynikiem zastosowania się skarżącej do przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego, a więc czy w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak dokonanych ustaleń w powyższym zakresie sprawia, iż zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz 1270) orzekł jak w wyroku.