I SA/Bd 168/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003 rok oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości u M. K. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa"Sz." w zakresie podatku akcyzowego decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2003r. w łącznej wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i uzupełnienia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 1993r. nr 11 poz. 50 ze zm.), ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U z 2002r. nr 27 poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy prawa materialnego zostały, wbrew stanowisku skarżącego, zastosowane przez organ I instancji prawidłowo, albowiem w trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że: - P.W. "E." E. B.i, S., ul. G. 21 b, posiadał zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności z dnia [...]r. wydane przez Prezydenta Miasta G. W zaświadczeniu nie odnotowano biura mieszczącego się w S. przy ul. Z. 1, figurującego na fakturach wystawionych dla Przedsiębiorstwa "Sz.". E. B. nie posiadał żadnych środków trwałych umożliwiających przechowywanie oraz transport paliw, co zostało ustalone na podstawie dokumentów firmy "E.". W dokumentach okazanych do kontroli nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących korzystanie z obcych magazynów i środków transportu. Fikcyjność transakcji zakupu paliwa przez PW "E." potwierdził sam E. B. w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]r. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w PW "E.". Prokuratura Okręgowa w S. poinformowała organ kontroli pismem z dnia [...]r., iż E. B. faktycznie nie dokonywał sprzedaży ani zakupu paliw, a transakcje przeprowadzone były jedynie na "papierze", wystawiano stosowne faktury, płatności dokonywane były na konta bankowe, a następnie wypłacane czekiem. E. B. w trakcie zeznań w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w S. potwierdził wystawianie PW "E." fikcyjnych faktur za sprzedaż paliwa, które faktycznie pochodziło z przemytu. Po rozmowie ze Z. R., który zaproponował mu wystawiane fikcyjnych faktur, wyraził zgodę na ten proceder. Aby móc zalegalizować transakcje sprzedaży znalazł fikcyjnych sprzedawców paliwa dla PW "E." - byli to Z. Dz. i A. R. Dostawcę "P.-O." wymyślił Z. R. W trakcie przesłuchania w ramach postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT w Przedsiębiorstwo "SZ." w Areszcie Śledczym w S. E. B. podtrzymał zwoje zeznania złożone w śledztwie w Prokuraturze w S.; - "P.-O." T. - to firma faktycznie nieistniejąca - w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. w PW "E." E. B., uzyskano informacje z Urzędu Skarbowego w Ch., że podmiot ten nie figuruje w bazie POLTAX tegoż Urzędu; - PHU "R." A. R., L., ul. O. 2/7 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W 2003 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. W trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. (prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego w PW "E." prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S.) oświadczył on, że nie dokonywał sprzedaży towarów dla E. B., nie posiadał też kopii faktur dotyczących transakcji z PW "E."; - P. W. Z. D. w 2003 r. było zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie materiałów znajdujących się w aktach w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, że kontakt ze Z. Dz. jest niemożliwy, gdyż nie przebywa on w miejscu zamieszkania, nie odbiera wezwań oraz żadnej innej korespondencji. Za lata 2002 i 2003 Z. Dz. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. żadnej deklaracji podatkowej. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za listopad 2001r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, powyższe ustalenia wykluczyły możliwość dotarcia do podmiotów dokonujących ewentualnego wcześniejszego obrotu tym towarem. Organ stwierdził, że podatek akcyzowy od benzyny oraz oleju napędowego nie został uiszczony, ponieważ podmioty występujące formalnie jako jego sprzedawcy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie były podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji podatkowych dla tego podatku (dotyczy to PW "E." E. B., PHU "R." A.j R., Przedsiębiorstwo Z. Dz.), a firma "P.-O." T. nie istnieje. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są one nieuzasadnione. W ocenie organu, o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego świadczą materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, a przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Prokuraturę Rejonową i Okręgową w S. oraz zgromadzone we własnym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na przesłuchania przeprowadzone przez organ I instancji oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Przesłuchano zarówno strony postępowania – M. K., jak i świadków w tym postępowaniu: E. B., A. R., Z. R., E. G. (pracownik biura Przedsiębiorstwa "SZ."), kierowców transportujących paliwo dla Przedsiębiorstwa "SZ.": A. R. G. J., L. P., J. M., J. K., M. K., A. K. (właściciel firmy "A."), a także W. K. Z zeznań kierowców wynikło, iż nigdy nie słyszeli o PW "E." E. B. ani też nie wozili paliwa ze S. i G. i. E. B. zeznał, iż podtrzymuje swoje zeznania złożone w śledztwie w Prokuraturze w S. Zeznał również, iż "interes paliwowy" organizował Z. R., a on firmował faktury swoim nazwiskiem, za co otrzymywał pieniądze od Z. R., który sporządzał również deklaracje VAT-7 firmy PW "E.", oraz przygotowywał faktury. W sprawie rozliczeń finansowych z Przedsiębiorstwa "SZ." E. B. zeznał, iż firma "SZ." płaciła przelewem. Pieniądze były od razu wypłacane przez E. B. i przekazywane Z. R., który przekazywał je tam skąd pochodziło paliwo. E. B. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa. E. G. zeznała, iż raz była w S. w PW "E." z M. K. w celu sprawdzenie, czy faktury się zgadzają. Według niej nie była to siedziba żadnej firmy. Brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (brak szyldu wskazującego, że mieści się tam jakaś firma, nie było typowego sprzętu biurowego - telefonu, komputera). O swoich wątpliwościach poinformowała M. K. Natomiast M. K., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, zeznał, iż nigdy nie uczestniczył w rozmowach z dostawcami paliwa, robił to jego ojciec W. K. Skarżący wskazał, że był w S. w PW "E.", nie wie skąd fizycznie E. B. miał paliwo, nie widział żadnej bazy magazynowej należącej do PW "E.". Poproszony o przedstawienie przebiegu dostaw paliwa od PW "E." do "SZ." w 2003 r. zeznał, iż PW "E." woziło paliwo na własny koszt, nie wie czy było wożone samochodami E. B. i czy paliwo było wożone bezpośrednio do odbiorców czy do magazynu w Sz. W związku z zakupem paliwa od PW "E.", "SZ." otrzymywał faktury przekazywane przez kierowców "gdzieś na trasie" w umówionym miejscu. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących cystern, którymi przewożone było paliwo. W trakcie składania wyjaśnień M. K. stwierdził również, że sprzedawał do PW "E." olej ciężki. Jednakże w trakcie postępowania kontrolnego w "SZ." w zakresie podatku VAT ustalono, iż M. K. i PW "E." uczestniczyli w fikcyjnym obrocie olejami ciężkimi, opałowymi, ceramicznymi i bazowymi zakupionymi od firmy "L." spółka z o.o. . "SZ." wystawiało na PW "E." fikcyjne faktury sprzedaży, a należności z tytułu transakcji były kompensowane zobowiązaniami za fikcyjny zakup oleju napędowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dniu [...] r. ABW Delegatura w B. zakończyła śledztwo sporządzeniem aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu, w którym prokurator zarzucił mu m.in. oszustwo polegające na dostarczaniu odbiorcom Przedsiębiorstwa "SZ" zamiast pełnowartościowego oleju napędowego mieszaniny oleju napędowego, i innych olejów (bazowego, ceramicznego, opałowego i ciężkiego ). Z kolei W. K. zeznał, podczas przesłuchań przeprowadzonych w ramach śledztwa przez ABW Delegatura w B., iż kontakt z PW "E." nawiązał przez kolegę o imieniu Z., którego nazwiska nie potrafił podać. Był on bardzo zaprzyjaźniony z E. B.. Wyjaśnił również, iż z rozmów z ww. osobami wynikało, że paliwo jest wożone z B., poszukują oni nowych rynków zbytu i że dostawę paliwa gwarantuje im M. Z. R. przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie "SZ." w zakresie podatku VAT, nie przyznał się do uczestnictwa w łańcuchu podmiotów, których celem działania było wprowadzenie do obrotu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. biegły sądowy w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów po dokonaniu ekspertyzy porównawczej pisma ręcznego E. B. i Z. R. stwierdził, iż nie prawdziwe są wyjaśnienia Z. R., który zeznał iż nigdy nie wystawiał żadnej faktury dla Przedsiębiorstwie "SZ.", nie sporządzał deklaracji VAT-7 dla PW "E.", nie interesował się kto prowadził w 2003r. w PW "E." podatkową księgę przychodów i rozchodów. Biegły stwierdził również, że na części dokumentów podpis E. B. został sfałszowany przez Z. R. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenia tego nie można było dopatrywać się również w dokumentach, na które powołała się strona, albowiem wiele z nich zawierało nieprawdziwe dane. I tak: - umowa o dostawach paliwa zawarta na początku współpracy pomiędzy PW "E." a Przedsiębiorstwem "SZ." - nie odzwierciedlała rzeczywistego zamiaru stron, gdyż PW "E." nigdy nie dysponowało olejem napędowym i nie dostarczało go do "SZ.", jej sporządzenie miało na celu uwiarygodnienie transakcji pomiędzy ww. podmiotami; - deklaracje podatkowe, w tym deklaracje VAT-7 mające świadczyć o tym, że E. B. był podatnikiem VAT zostały sporządzone faktycznie przez Z. R., a wskazane w nich wartości wynikające z faktur, nie dokumentowały rzeczywiście prowadzonych transakcji; - oświadczenie E. B. o tym, że jest podatnikiem podatku akcyzowego jest nieprawdziwe, albowiem nigdy nie był on podatnikiem podatku akcyzowego. Istotnym faktem jest to, że faktury wystawiane przez kolejne osoby, w tym przez E. B. nie zawierały informacji o zapłaconym bądź nie zapłaconym podatku akcyzowym, zawierały tylko informacje o zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług; - faktury wystawiane przez E. B. (na części z tych faktur podpis E. B był sfałszowany przez Z. R.) nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż nie dysponował on towarem wskazanym na fakturach, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży firmowane nazwą PW "E." za co otrzymywał wynagrodzenie od Z. R. Podmiot ten udostępniał swoje dane, podmiotu zarejestrowanego do prowadzenia działalności gospodarczej dla fikcyjnego udokumentowania źródła pochodzenia paliw, pochodzącego faktycznie z przemytu. Organ podkreślił, że żaden z tych dokumentów nie był w stanie podważyć ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a co najważniejsze żaden z nich nie potwierdził uiszczenia podatku akcyzowego należnego od oleju napędowego zakupionego przez Przedsiębiorstwo "SZ." M. K. Podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został uiszczony, ponieważ przedsiębiorstwa występujące formalnie jako jego sprzedawcy nie były podatnikami podatku akcyzowego, a zatem podatku tego nie płaciły. Również "SZ." M. K. dokonując dalszej sprzedaży tego wyrobu nie płacił należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że skarżący powoływał się również na fakt utrzymywania osobistych kontaktów z E. B., jednakże nie potrafił podać informacji skąd E. B. brał paliwo, czy PW "E." posiadało bazę magazynową oraz czy E. B. dostarczał paliwo własnym środkiem transportu, czy też korzystał z usług firm transportowych. Nie wzbudził też jego wątpliwości fakt, iż w biurze PW "E." przy ul. Z. 1 w S. nie było żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony był również zarzut podatnika dotyczący zaniechania przeprowadzenia przez organ kontroli dowodów dających możliwość ustalenia faktycznego zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w postaci przesłuchania kierowców transportujących paliwo z Hurtowni [...] G. K. i oraz ustalenie importera oleju napędowego tankowanego w B. Organ II instancji wyjaśnił, że kierowcy firmy transportujący paliwo z Hurtowni [...] G. K. zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie VAT. Żaden z przesłuchiwanych kierowców nie słyszał o PW "E." i nigdy nie woził paliwa z G. i i S. Co do zarzutu zaniechania ustalenia importera paliwa tankowanego w B., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na fakt, iż paliwo mogło być tankowane w B. powoływał się jedynie W. K. (miało to wynikać z rozmów przeprowadzonych przez W. K. ze Z. R. i E. B.). Organ zaznaczył, że nie było żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że paliwo było wożone z B. Wskazał, że czynności podjęte przez organ kontroli w trakcie postępowania w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT włączonych do niniejszego postępowania (informacje z Urzędu Skarbowego w S. Prokuratury Rejonowej w S. i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B.) m. in. przesłuchania Z. R., E. B. nie pozwoliły na ustalenie faktycznego pochodzenia paliwa. Ponadto sam skarżący nie potrafił wskazać importera paliwa, ani kto dokonywał transportu paliwa. Odnosząc się do zarzutu, że decyzja organu kontroli w zakresie podatku akcyzowego została wydana w stosunku do nieistniejącego podmiotu gospodarczego, gdyż podatnik w marcu 2006r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Ordynacja podatkowa przewiduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie poprzez zaspokojenie wierzyciela, umorzenie, przedawnienie, a także zaniechanie poboru podatku (art. 59 Ordynacji podatkowej). Ponadto w odpowiedzi na stwierdzenie podatnika, że decyzja z dnia [...]r. jest decyzją konstytutywną, organ wyjaśnił, że decyzja ta jest decyzją określającą (deklaratoryjną). Organ odwoławczy zauważył, że charakter zobowiązania w podatku akcyzowym określa przepis art. 6 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstaje z mocy prawa), a jego ustalenie następuje na drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika. Organy kontroli dokonują jedynie kontroli prawidłowości tego rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania bądź też skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowym decyzjom ponownie zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez wydanie decyzji konstytutywnej - ustalającej wysokość zobowiązania po upływie 3 lat od zdarzenia, w którym to zobowiązanie powstało, zaniechanie przeprowadzenia dowodów dających możliwość ustalenia podmiotu faktycznie zobowiązanego i stwierdzenie, czy należność podatkowa była lub nie uiszczona, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych poprzez stronę oraz uwzględnienia faktów znanych organom z urzędu, wydanie decyzji na podstawie dowolnej oceny dowodów i tendencyjność organu kontrolującego, który swoje rozstrzygnięcie oparł na podstawie dowodów zgromadzonych do lipca 2007 roku w przedmiocie zobowiązania od towarów i usług, mimo iż w toku tego postępowania nie przeprowadzono żadnych ustaleń co do podatku akcyzowego oraz ustalenie podatku wobec podmiotu już nieistniejącego. W ocenie skarżącego, zgromadził on kopie niezbędnych dokumentów, potwierdzających legalność działalności swojego kontrahenta. Ponadto, zażądał dodatkowych danych w postaci kopii deklaracji VAT oraz oświadczenia w zakresie opłacenia podatku akcyzowego. Podkreślił, że dokumenty te, wraz z oświadczeniem o zapłaconym podatku akcyzowym, nie budziły wątpliwości kontrolujących, którzy przeprowadzali kontrolę w jego przedsiębiorstwie za rok 2002. Podatnik wskazał, że jego działalność obejmowała zakup tego samego towaru od tego samego podmiotu. Zaznaczył, że nikt nie pouczył go o nieprawidłowościach, o powstaniu zobowiązania. Zdaniem skarżącego, kontrola podatkowa nie polega tylko i wyłącznie na ustaleniu zobowiązania podatkowego. Winna też umożliwić podatnikowi podjęcie decyzji o ewentualnej korekcie deklaracji, czy obowiązku podatkowym. Strona wyjaśniła, że od początku swojej działalności (do jej zakończenia) nie była zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego. Według skarżącego, wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło na podstawie dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług. Trudno było więc doszukać się w tych materiałach chociażby wzmianki w przedmiocie płatności podatku akcyzowego, a co dopiero skonkretyzowanych pytań do świadków, czy innych czynności dowodowych. Zdaniem podatnika, nie było niezbitego dowodu na to, że towar pochodził z nieustalonego źródła i z tego powodu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Strona zauważyła, że pomimo występującego w zeznaniach świadków wskazania miejsca pochodzenia towaru (N. D. G., B.) - brak jest w aktach tej sprawy dowodów na podjęte w tym zakresie działania ustalające. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji wielokrotnie powoływały się na fakty i ustalenia poczynione w toku śledztw, zarówno Prokuratury Okręgowej w B., jak i w S. i w sposób bezkrytyczny "dopasowały" do swojej koncepcji składne przez współoskarżonych wyjaśnienia. Podatnik wskazał, że w S., odbyło się tylko jedno spotkanie i to celem sprawdzenia zgodności posiadanych dokumentów, a organ na tej podstawie uznał, że działalność E. B. była działalnością fikcyjną. Zdaniem skarżącego żadne z przywołanych przez organ podatkowy śledztw nie było prowadzone w kierunku ustalenia źródła pochodzenia towaru (przemyt, nielegalna produkcja) i sprawców tego procederu. Strona stwierdziła, że decyzja została wydana w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co przejawiło się w szczególności w odniesieniu do oświadczenia E. B. o opłaconym podatku akcyzowym, jak również i w tym, że w pierwszej kolejności wydano decyzję w przedmiocie uszczuplenia podatku od towarów i usług za ten sam towar, a dopiero potem nastąpiło określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W ten sposób, zdaniem podatnika, obie te decyzje pozostają ze sobą w sprzeczności. Według podatnika, dołożył on wszelkiej staranności, aby sprawdzić sowich kontrahentów i ta okoliczność w związku z brakiem zastrzeżeń Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podczas wcześniejszej kontroli dała mu możliwość zastosowania przywileju określonego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art.2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z poz. 1 tego załącznika wynika, że wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W myśl art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Art.35 ust.1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolnieni z obowiązku podatkowego są sprzedawcy wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Przepisy te uwzględniają zasadę, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Jeżeli został on uiszczony, w następnej fazie obrotu dany wyrób akcyzowy nie podlega już opodatkowaniu. Stąd też sprzedaż wyrobów akcyzowych jest zwolniona od podatku, chyba że wcześniej nie zapłacono akcyzy. W świetle powyższych uregulowań obciążenie skarżącego akcyzą należałoby uznać za zasadne w sytuacji gdyby sprzedawał towary, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i od tego towaru nie zapłacono wcześniej tego podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2003 r. w ramach Przedsiębiorstwa "SZ" zajmował się handlem paliwami płynnymi. Z dokumentacji księgowej tej firmy wynika, że w tym roku skarżący zakupił [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyn o wartości ogółem brutto [...] zł (VAT [...] zł) od P. W. "E." E. B. G. ul. G. 21b, Biuro S. ul. Z. 1. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji między Przedsiębiorstwem "SZ." a PW "E." sprawdzono dostawców oleju napędowego i benzyny do PW "E.". Tymi dostawcami byli: - P. H. U. "R." A. R., L. ul. Ch.2/7, - P. W. Z. Dz. L. ul. M. 33 - "P.-O." T. W oparciu o informacje uzyskane z właściwych Urzędów Skarbowych i wyniki kontroli przeprowadzonej u E. B. ustalono, że: - A. R. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w Urzędzie Skarbowym w L. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. oświadczył, iż nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz E. B., nie posiadał też kopii faktur dotyczących transakcji z PW "E."; - Z. Dz. w 2003 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pod adresem wskazanym na fakturach nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie materiałów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, iż kontakt z Z. Dz. jest niemożliwy, gdyż nie przebywa on w miejscu zamieszkania, nie odbiera żadnej korespondencji. W latach 2002, 2003 pan Dz. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. żadnej deklaracji podatkowej. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za rok 2001, a ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu zostało złożone za rok 1997; - firma "P.-O." nie istnieje (nie figuruje w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w Ch.). W wyjaśnieniach złożonych w dniu 02 czerwca 2004 r., w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w PW "E.", E. B. potwierdził fikcyjność transakcji zakupu paliwa przez PW "E." stwierdzając, iż wszystkie faktury zakupu od A. R. i Z. Dz. są niezgodne ze stanem faktycznym. Paliwo pochodziło z innego źródła, ale na jego zakup nie było żadnych faktur. Prokuratura Okręgowa w S. Samodzielny Dział Śledczy, pismem z dnia [...] r., [...], poinformowała Urząd Skarbowy w S., iż E. B. faktycznie nie dokonywał zakupu ani sprzedaży paliw, a transakcje przeprowadzone były tylko "na papierze" - wystawiano stosowne faktury, płatności dokonywane były na konta bankowe, a następnie pieniądze wypłacane były czekiem. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w S. w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze podejrzanego E. ., który zeznał, iż w grudniu 2002 r. w S. przy ul. Z. w firmie swojego znajomego spotkał się przypadkowo ze Z. R. który zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur za sprzedaż paliwa, które faktycznie pochodziło z przemytu. Na propozycję tę E. B. wyraził zgodę. Aby móc zalegalizować transakcje sprzedaży E. B. znalazł fikcyjnych sprzedawców paliwa dla PW "E.". Jedną z tych osób był A. R., który miał zarejestrowaną działalność gospodarczą i zgodził się firmować swoim nazwiskiem faktury, w zamian za co miał otrzymywać wynagrodzenie od E. B. i Z. R. Drugim fikcyjnym sprzedawcą paliwa dla PW "E." według zeznań E. B. był Z. D., a dostawcę o nazwie "P.-O." T. wymyślił Z. R.. E. B. zeznał również, że jeśli chodzi o odbiorców paliwa to zna firmę "SZ.". Taka działalność trwała do stycznia 2004 roku. W dalszej części przesłuchania stwierdził, że paliwo pochodziło z przemytu z Rosji i było przechowywane w na stacji paliw w N. D. G., następnie stwierdził jednak, że paliwo było sprowadzane legalnie, ale na tej stacji paliw było mieszane z innymi komponentami i sprzedawane dalej w postaci gorszej jakościowo. Odnośnie zapłat E. B. zeznał, iż odbiorcy płacili przelewami na konta firmy PW "E.". On odbierał z banków gotówkę i przekazywał ją Z. R., który zabierał pieniądze i zawoził do N. D. G. do M., szefa całego przedsięwzięcia. E. B. został również przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w S. w obecności W. (ojca skarżącego) i M. K., w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług w Przedsiębiorstwie "SZ.". Świadek stwierdził, iż podtrzymuje w całości zeznania złożone w śledztwie w Prokuraturze w S. i przed funkcjonariuszem Centralnego Biura Śledczego. W celu sprawdzenia, czy okoliczności wskazane w zeznaniach E. B. miały miejsce w dniu [...]r. w Areszcie Śledczym w W. przesłuchano w charakterze świadka A. R., który zeznał, że nie zawarł żadnych transakcji z E. B. Podczas imprezy alkoholowej nieświadomie udostępnił dokumenty swojej firmy. Nigdy nie kupował paliwa, ani nie sprzedawał do PW "E.". Stwierdził również, że być może wystawił faktury sprzedaży dla PW "E.", ale nie pamięta na jaką kwotę, ponieważ był pod wpływem alkoholu. Po okazaniu faktur, na których jako wystawca widniała firma "R." A. R., a odbiorca PW "E." stwierdził, iż na okazanych fakturach widnieje pieczątka jego firmy i jego podpis, lecz treść nie została wypełniona jego charakterem pisma, podpis złożył "in blanco". Potwierdził, iż okazane faktury nie potwierdzają zakupu paliwa. W postępowaniu kontrolnym odstąpiono od przesłuchania Z. Dz. z uwagi na to, że pomimo trzykrotnego nie stawił się na przesłuchanie, a był przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka na okoliczność współpracy z PW "E." E. B. Zeznał on wówczas, że w okresie od 1998r. do marca 2003r. był właścicielem Przedsiębiorstwa Z. Dz. Stwierdził, że z E. B. łączyły go tylko kontakty towarzyskie. Po okazaniu umowy sprzedaży, zamówień, kopii faktur VAT za olej napędowy, na których jak wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Z. Dz., a odbiorcę PW "E." zeznał, iż na okazanych dokumentach znajdują się jego pieczątki i podpisy. Stwierdził, że nie pamięta dlaczego takie faktury zostały wystawione i czy sprzedawał E. B. jakiś olej napędowy, nie pamięta również skąd pochodziłby ewentualnie olej napędowy. W dniu [...]r. w trakcie postępowania w zakresie podatku VAT w Areszcie Śledczym G. – P. przesłuchano w charakterze świadka Z. R., który nie przyznał się do uczestnictwa w łańcuch podmiotów, których celem działania było wprowadzenie do obrotu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia. Zeznał, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur dla Przedsiębiorstwa "SZ." i dla żadnej innej firmy w imieniu E. B., nie podpisywał też faktur, na których jako wystawca była wskazana firma PW "E." a jako odbiorca firma "SZ.". Stwierdził, że nie wie jakie było źródło pochodzenia paliwa, ani w jaki sposób odbywała się dostawa paliwa, które według faktur miało być sprzedawane przez PW "E." do "SZ.". Stwierdził również, że E. B. nigdy nie oddawał mu pieniędzy, które wypłacał z banków. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (sprawa [...]) biegły sądowy w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów dokonał ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego E. B., Z. R., Z. Dz., A. R. i M. K. Z wydanej przez biegłego opinii wynika, iż na części dokumentów m.in. podpisy E. B. ( dot. to też faktur, na których jako wystawca widniej PW "E." a odbiorca Przedsiębiorstwo "SZ.") zostały sfałszowane przez Z. R. W konsekwencji organ I instancji nie dał wiary zeznaniom Z. R., w szczególności, że nie podpisywał za E. B. faktur, na których jako wystawca była wskazana firma PW "E." a jako odbiorca firma "SZ." (s.14 decyzji). W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT w Przedsiębiorstwie "SZ." przesłuchano w charakterze świadków właścicieli firm świadczących usługi transportowe i kierowców, którzy według dokumentacji wykonywali w 2003 r. przewozów na rzecz Przedsiębiorstwa "SZ.", tj.: A. R., G. J., L. P., J. M., J. K., A. K. i M. K. Żaden z wyżej wymienionych świadków nie słyszał o PW "E.". Żaden z kierowców nie woził paliwa ze S. czy G. W dniu [...] roku przesłuchano w charakterze strony M. K. odnośnie transakcji z PW "E.". Skarżący zeznał, iż firma PW "E." przesłała do Przedsiębiorstwa "SZ." oferty faksowe dotyczące nawiązania współpracy. W ofertach wymienione były ceny. E. B. przyjechał do siedziby "SZ." i w ten sposób nawiązała się współpraca. M. K. stwierdził, iż w 2003 r. kupował od firmy PW "E." olej napędowy, sporadycznie benzynę, a sprzedawał do tego podmiotu olej ciężki, ale nie pamiętał czy było to w 2003r. czy 2004 r. Skarżący zeznał również, iż PW "E." dostarczało paliwo na własny koszt. Nie pamiętał, czy paliwo było wożone do magazynu w Sz., czy bezpośrednio do odbiorców "SZ.". Faktury w związku z zakupem od PW "E." przywożone były przez kierowców. Stwierdził, iż nie wie, czy paliwo było wożone samochodami E. B. Do postępowania kontrolnego w zakresie VAT w Przedsiębiorstwie "SZ." włączono również uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchań M. K. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez ABW Delegatura w B.. W dniu [...] r. w sprawie transakcji z PW "E.", M. K. zeznał, iż firmę PW "E." znalazł jego ojciec W. K. i prezes spółki "L." – J. W.. Rozmowy z prezesem PW "E." w siedzibie firmy "SZ." prowadził J. W. Skarżący zeznał, iż podpisał umowę o współpracy z PW "E.". Był w biurze firmy "E." w S., gdzie widział dokumenty firmy "E.". Stwierdził, iż nie wie skąd E. B. miał paliwo, nigdy nie widział żadnej bazy magazynowej należącej do firmy PW "E.". E. B. powiedział mu, że paliwo ma z importu. Stwierdził również, iż widział cysterny należące do PW "E.", były one na gdańskich numerach rejestracyjnych, na trasie w umówionym miejscu przekazywał faktury sprzedaży kierowcy, lecz nie jest w stanie określić żadnych szczegółów dotyczących tych cystern. Zeznał również, iż nie wie jak wyglądały rozliczenia finansowe pomiędzy firmą PW "E." a "SZ.", gdyż tym zajmował się J. W. Podczas przesłuchania w ramach śledztwa w dniu [...] r. M. K. stwierdził, iż negocjowaniem dostaw z PW "E." zajmował się ojciec oraz że nie kojarzy osoby o nazwisku Z. Dz., A. R. i Z. R. Zeznał również, iż nigdy nie był na stacji paliw w N.D. G., nie zna żadnego M., który obraca się w branży paliwowej, nic nie wiedział na temat nielegalnego pochodzenia tego paliwa oraz nie wyrażał chęci odbioru nielegalnego paliwa. W trakcie przesłuchania w niniejszym postępowaniu skarżący zeznał, że składał w PW "E." zamówienia telefonicznie, faksem. W ten sam sposób umawiane były też spotkania na trasie z kierowcami w celu przekazania faktury sprzedaży. Odmówił jednak odpowiedzi na pytanie, gdzie spotykał się z kierowcami. Do postępowania kontrolnego włączono także wyciągi z protokołu przesłuchań J. W. - prezesa spółki "L." przeprowadzonych w ramach śledztwa ([...]), który zeznał, iż nie zna E. B., nie zna też firmy PW "E.". Stwierdził również, że po zakończeniu współpracy w PMUH "SZ." nie pomagał M. K. w prowadzeniu firmy. Zdarzały się sytuacje, że przyjeżdżał do firmy "SZ." przywożąc faktury wystawione przez spółkę "L." dla "SZ." lub przyjeżdżał pomagać E. G., będącej pracownikiem "SZ.", w obsłudze programu komputerowego. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że faktury zakupu oleju napędowego i benzyn, w których jako wystawcę wskazano PW "E." E. B. a jako odbiorcę Przedsiębiorstwo "SZ." M. K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Porównując ilość benzyny sprzedanej w 2003 r. przez Przedsiębiorstwo "SZ." z ilością benzyny zakupionej przez tę firmę (z wyłączeniem zakupu od PW "E." E. B.) organy ustaliły, że skarżący wprowadził w tym roku do obrotu [...] litrów benzyny z niewiadomego źródła. W odniesieniu do oleju napędowego różnica ta wyniosła [...] litrów. Uznając skarżącego za podatnika akcyzy z tytułu sprzedaży powyższego paliwa, organy przyjęły, że od oleju napędowego i benzyn zakupionych w 2003 r. przez Przedsiębiorstwo "SZ." od PW "E.", nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez PW "E." E. B. na rzecz Przedsiębiorstwa "SZ." nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie E. B. nie dysponował towarem wskazanym na fakturach wystawionych przez PW "E.". Jako podmiot zarejestrowany dla prowadzenia działalności gospodarczej udostępnił jedynie swoje dane dla fikcyjnego udokumentowania źródła pochodzenia paliwa. Paliwo to do PW "E." było dostarczane przez fikcyjnych dostawców. Dokonywane przez Przedsiębiorstwo "SZ." za pośrednictwem banku zapłaty miały na celu uwiarygodnienie transakcji wymienionych na fakturach. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa, od którego wcześniej nie zapłacono akcyzy. Należy podkreślić, że przepisy te nie uzależniają wymiary podatku od dobrej czy złej wiary podatnika w zakresie zawieranych przez niego transakcji z wybranymi przez niego kontrahentami. Okoliczność, że organom nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa nie jest przeszkodą w określeniu podatku. Sam skarżący nie jest w stanie wskazać tego źródła. Natomiast bezsprzecznie M. K. dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zarzut strony, ze organy podatkowe bezkrytycznie "dopasowują" swoją koncepcję do wyjaśnień składanych przez współoskarżonych w postępowaniu karnym i że działalność E. B. nie była działalnością fikcyjną nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Dla celów postępowania w zakresie podatku akcyzowego wykorzystano materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. i w S., informacje uzyskane z urzędów skarbowych, jak i dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług. Działanie te miały na celu ustalenie prawdziwego przebiegu transakcji między firmą skarżącego a PW "E.". Zgodnie z art.180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wysnute przez organ podatkowy wnioski oparte są na całości zebranego materiału dowodowego. Oceny dokonano we wzajemnym powiązaniu faktów i okoliczności towarzyszących. Sąd nie doszukuje się w ustaleniach organów sprzeczności, czy "dopasowywania" dowodów do z góry założonej tezy. Wbrew twierdzeniom skarżącego działalność PW "E." była fikcyjna. Potwierdził to sam E. B. w złożonych wyżej zeznaniach. Nie miały miejsca również transakcje zakupu paliwa i oleju napędowego przez powyższą firmę od PH-U. "R." A. R. ,PW. Z. Dz. w L. i "P.-O." T. Zeznania skarżącego, w których starał się on wykazać rzeczywisty charakter transakcji z PW "E.", słusznie zostały odrzucone przez organy podatkowe. Zeznania te są niespójne. Raz skarżący twierdzi, że nie wie, czy paliwo było wożone samochodami E. B., drugi raz - iż widział cysterny należące do PW "E.". Zeznał też, iż firma PW "E." przesłała do Przedsiębiorstwa "SZ." oferty faksowe dotyczące nawiązania współpracy, ale w trakcie innego przesłuchania stwierdził, że firmę PW "E." znalazł jego ojciec – W. K. i prezes spółki "L." – J. W. Utrzymuje, że na trasie w umówionym miejscu przekazywał kierowcom faktury sprzedaży, ale przesłuchani kierowcy zaprzeczają, aby kiedykolwiek słyszeli o firmie PW "E.". Skarżący zeznał także, że nigdy nie widział żadnej bazy magazynowej należącej do firmy PW "E.", ale w skardze podnosi, że paliwo pochodziło z bazy w N.D.G. i B. Nie ma żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że paliwo było wożone z tych miejscowości. Należy też zauważyć, że sam skarżący w wyjaśnieniach z dnia [...]r. do protokołu kontroli w zakresie VAT za 2003 r. przyznał, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione dla Przedsiębiorstwa "SZ." przez PW "E." były w części fikcyjne. Ilość paliwa wynikająca z fikcyjnych faktur musiała bowiem być zgodna z ilością fikcyjnie sprzedanych przez Przedsiębiorstwo "SZ." dla PW "E." olejów: ciężkiego, bazowego, opałowego i ceramicznego. W tym zakresie dokonywano wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań. W skardze strona podnosi również, że E. B. złożył oświadczenie, że opłacał podatek od sprzedawanego towaru. W związku z tym należy wyjaśnić, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. E. B. potwierdził fakt napisania takiego oświadczenia, jednakże oświadczenie to sporządził Z. R.. E. B. je podpisał, bo tak mu kazano, ale w ogóle nie wiedział co to jest akcyza. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r., [...] poinformował, że w 2003 r. E. B. – PW "E." nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie wpłacał tego podatku. Zupełnie chybiony jest zarzut skarżącego, że decyzja w zakresie podatku akcyzowego ma charakter konstytutywny i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z decyzją ustalającą (konstytutywną) mamy do czynienia wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku zobowiązań powstających w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja zostanie doręczona podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68 § 1 Ordynacji). Natomiast decyzja określająca (deklaratoryjna) jest wydawana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże określone skutki (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji). W tym przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 §1 Ordynacji). Charakter zobowiązania w podatku akcyzowym określa przepis art. 6 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstaje z mocy prawa), a jego określenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika, który składa deklarację we właściwym urzędzie celnym za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organy podatkowe dokonują kontroli prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika. Zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że właściwy organ określi je w innej wysokości. Chybiony jest także zarzut, że podatek określono wobec podmiotu nieistniejącego. Skoro skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, to nie można go uznać za podmiot nieistniejący. Na rozprawie w dniu [...] r. M. K. podniósł, że zeznania E. B. złożone dwa miesiące temu w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko skarżącemu różnią się od tych, które znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art.133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpoznania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.