I SA/Bd 17/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 17/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia T. z dnia [...] 2005 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe, zmienił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadnił, iż pismem z dnia 12 września 2005 r. T. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. T. w dniu [...] 2005 r. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie projektu pt. "[...] realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet l Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw". Otrzymane dofinansowanie oznacza pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego, udzielonego na zasadach refundacji lub premii przeznaczonego na pokrycie części wydatków, kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Zapytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy środki stanowiące równowartość kwoty dofinansowania są dochodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. l pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz, co z tym związane, czy odsetki od otrzymanych i zgromadzonych na lokatach bankowych środków stanowią dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. pkt 24 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika środki otrzymane stanowią dochody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż dochód ten jest dochodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. l pkt 14b ustawy podatkowej. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. l pkt 23 i 24 w/w ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że środki otrzymane z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i odsetki od tych środków nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym, art. 17 ust l pkt 14b w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznania, że do dofinansowania z PARP znajduje on zastosowanie, mimo, że jest instytucją pośredniczącą w rozdziale pieniędzy z funduszy UE, naruszenie art. 12 ust. l pkt l w/w ustawy podatkowej poprzez zastosowanie i uznanie, że odsetki zgromadzone na rachunku otrzymanego dofinansowania są przychodem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na art. 12 ust. l pkt l, art. 17 ust. 1 pkt 14b) oraz art. 17 ust. 1 pkt 23) i 24) w/w ustawy podatkowej. Stwierdził, że udzielana pomoc w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw jest finansowana w części z funduszy strukturalnych, a w części z krajowych środków budżetowych. Powołał się na treść załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 06 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (Dz.U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2023 ze zm.) i to, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (utworzona w 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości Dz.U. z 2000 r. Nr 109, póz. 1158 z późn. zm.) jest państwową agencją realizującą programy pomocowe. Uznał, że otrzymana pomoc przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej. Z tych względów do przychodów (dochodów) pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki na prefinansowanie nie ma w jego ocenie zastosowania zwolnienie określone przepisem art. 17 ust. l pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zwolnienie na podstawie tego przepisu uwarunkowane jest pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Również otrzymane przez beneficjentów środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt l lit. "b" ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązującej od dnia 01 stycznia 2006 r. A zatem nie są również zwolnione na podstawie art. 17 ust. l pkt 14b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wyinterpretował, że otrzymane środki pomocowe na powiększenie funduszu poręczeń kredytowych (poddziałanie 1.2.2) będą stanowiły stosownie do art. 12 ust. l pkt l w/w ustawy podatkowej u beneficjentów ich przychody, do których nie mają zastosowania przepisy art. 17 ust. l pkt 14, 14b, 23 i 24 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał, że stanowisko Spółki zawarte w zapytaniu nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ust. 3 pkt 1), art. 17 ust. 1 pkt 23) i 24) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wniesiono o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu wskazano na brak stosownej analizy załączonej do pytania umowy. Nie wzięcie pod uwagę tego, ze środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. Tylko brak odpowiedniej analizy przepływu środków doprowadził do błędnej interpretacji. Skarżący wskazał, że mechanizm prefinansowania służy jedynie zabezpieczeniu realizacji projektu. Przywołał inne, zgodne z jego stanowiskiem, interpretacje wydawane w podobnych sprawach. Wskazał również na pismo PARP skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze stanowiskiem tożsamym ze stanowiskiem skarżącego. Poza tym w jego ocenie organ nie uzasadnił, dlaczego zmienił interpretację i dopuścił się niedopuszczalnie prawotwórczej interpretacji przepisu. W jego ocenie środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Wskazał na zagrożenia, jakie może spowodować taka interpretacja dla istnienia programu. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem, W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r, sygn. akt l SA 2673/03, LEX nr 165019). W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., l FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże rola organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu podatkowym nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przejmuje na siebie jej prowadzenia. Nawet jeśli zakres kontroli sądowej w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego będzie węższy z uwagi na wcześniejszą interpretację, to i tak kontroli podlegał będzie przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym regulacji dotyczących interpretacji. Na mocy art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Taki zapis oznacza, że rozbieżność stanu faktycznego przyjętego w interpretacji ze stanem przedstawionym przez stronę (także w ramach art. 169 § 1 op) jest wadą kwalifikującą interpretację do usunięcia z obrotu prawnego przez Sąd w ramach art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) cyt. Prawa w zw. z art. 14 a § 3 op. Głównym motywem rozstrzygnięcia Sądu było to, że w kontrolowanym orzeczeniu organ przyjął, że otrzymana pomoc przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, co nie wynika wprost ze stanu przedstawionego przez wnioskodawcę. W pytaniu z 12 września 2005r., zakreślono stan jako środki otrzymane w ramach pomocy w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji lub premii przeznaczonego na pokrycie części wydatków, kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego i publicznych środków krajowych. W skardze wręcz za bezsporne wskazano to, że środki pochodzą z Unii. W takim wypadku, w ocenie Sądu, brakuje uzasadnienia w ocenianym akcie dla tego, że te dwie sytuacje pokrywają się. Nie jest ani rolą Sądu, ani rolą wnioskodawcy doszukiwanie się tego typu powiązań. Taka wada uniemożliwia skarżącemu pełną obronę w drodze skargi, a Sądowi – kontrolę sądowoadministracyjną. Zgodnie ze wskazanym we wniosku art. 17 ust. 1 pkt 23) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zatem, aby podatnik miał prawo do zwolnienia powinien po pierwsze uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio albo za pośrednictwem określonych podmiotów; po drugie – środki te muszą stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie bez znaczenia jest cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu tego zapisu – wyłączenie możliwości zasilania budżetu państwa środkami pomocowymi za pośrednictwem podatków (V.: M. Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s.687 i n.). Chcąc prawidłowo, zgodnie z art. 14 a § 1, 2, 3 i 5 op, udzielić interpretacji na wniosek złożony w sprawie, należało ustalić, jakie są istotne elementy faktyczne dla subsumcji z art. 17 § 1 pkt 23) ustawy podatkowej, zebrać je, ale tylko w zakresie na jaki pozwala art. 169 § 1 op, i dopiero wówczas odpowiedzieć na pytanie przedstawiając w uzasadnieniu pełen tok rozumowania, rodzaje wykładni, jakie zastosował organ. Tylko wówczas Sąd może skontrolować interpretacje merytorycznie, tak by nie przekroczyć swoich kompetencji i nie wydawać interpretacji za organ. W kontrolowanej interpretacji organ nie przedstawił tego jak doszedł do ustalenia, że pomoc pochodzi ze środków pożyczonych, skąd w jego ocenie istotnym jest by wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, jeżeli ustawodawca nie posłużył się pojęciem "wprost". Takie prawidłowe ustalenia będą miały też wpływ na ocenę, co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24) ustawy podatkowej. Również ocena zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 14b) cyt. ustawy jest przedstawiona tak arbitralnie, że nie spełnia wymogów, o jakich mowa powyżej. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w całości. Określono, że w takim zakresie nie może być wykonana – stosownie do art. 152 cyt. Prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.