I SA/Bd 173/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2004r. nr [....] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją z dnia [...] 1998r. Urząd Skarbowy w R. określił J. Ł. za poszczególne miesiące od czerwca 1996r. do sierpnia 1997r. wysokość zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 25 czerwca 1998r., pomimo zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia rentowego nie doprowadziło do wyegzekwowania należności, a w dniu 14 kwietnia 2000r. zostało umorzone z uwagi na śmierć zobowiązanej. W zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy w R. jako reprezentant Skarbu Państwa wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o stwierdzenie nabycia spadku po J. Ł. Postanowieniem z dnia [...] 2001 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabył mąż W. Ł. oraz córka M. E. Ł., każdy w ½ części. Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności W. Ł. za zobowiązania podatkowe J. Ł. z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 1997r. tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu przedawnienia ciążących na spadkodawcy zobowiązań. Zdarzenie takie miało miejsce dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W dniu 27 października 1998r. doręczono bowiem zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych oraz spisano protokół o jej stanie majątkowym. Organ wskazał, iż mając na uwadze fakt, że dodatkowe zobowiązanie ustalone zostało decyzją dnia [...] 1998r. i powstało dopiero z momentem jej doręczenia, które nastąpiło w dniu [...] 1998r., nie może budzić wątpliwości, że do jego przedawnienia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ uznał, że stosownie do art. 70 § 3 tej ustawy podjęte czynności egzekucyjne skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Ponieważ jednak postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do J. Ł. umorzone zostało postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2000r. z uwagi na śmierć zobowiązanej, to od następnego dnia rozpoczął bieg nowy pięcioletni okres przedawnienia ciążących na niej zobowiązań, który jak podkreślił organ odwoławczy jeszcze nie upłynął. Dodatkowo w odniesieniu do zobowiązań powstałych po rządami Ordynacji podatkowej uległ on zawieszeniu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony przyjęcie, że do przedawnienia dodatkowego zobowiązania ustalonego decyzją doręczoną w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy tej ustawy jest błędem i całkowicie nieuzasadnionym twierdzeniem. W jej ocenie decyzja ta nie ustala żadnego zobowiązania i dotyczy jedynie naliczenia odsetek oraz korekty należności z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od dnia 25 lipca 1996r. do dnia 25 września 1997r. Zatem oczywistym jest, że wynikające z niej zobowiązanie powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podlega jej przepisom. Zdaniem skarżącego twierdzenie, że dla oceny biegu przedawnienia bez znaczenia jest, czy zdarzenie wywołujące skutek w postaci jego przerwania wystąpiły w stosunku do podatnika, czy też jego spadkobiercy nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jest całkowicie bezpodstawne. Strona nie zgodziła się z poglądem, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołało skutek w postaci rozpoczęcia biegu nowego okresu przedawnienia, gdyż ustawa o zobowiązaniach podatkowych, którą w niniejszej sprawie należy stosować nie zawiera takich uregulowań. Skarżący podniósł, iż przy wydawaniu decyzji popełniono błąd, obciążając go całością należności, jakie posiadała spadkodawczyni, gdy tymczasem zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. nabył on spadek jedynie w 1/2 części. Wskazał, iż oczywistym jest, że odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe nie jest solidarna, a odpowiadają oni jedynie do wysokości swego udziału. Zatem kwota, za którą mógłby odpowiadać skarżący wynosi [...] zł, a nie jak określono w decyzji [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 02 marca 2004r., sygn. akt I SA/Bd 560/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Odwołując się do treści art.332 ordynacji podatkowej Sąd uznał, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 27 października 1998r. i od tego dnia przedawnienie biegło ponownie – kolejne 5 lat. A zatem zobowiązanie J. Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997 przedawniło się z końcem 2003r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydana została w dniu [...]2004r., gdy brak było podstaw do orzekania o tej odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie zobowiązania obciążającego spadkodawcę. Sąd uznał natomiast za zasadne wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie to stało się zaległością już pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem art. 332 tej ustawy nie miał do niego zastosowania. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż przepis ten odsyła do stosowania art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku; naruszenie art. 343 § 1 pkt 3 w związku z art. 344 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zastosowanie ma przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwestią, która przesądza o wadliwości wydanego orzeczenia, jest okoliczność, że zdarzenie powodujące przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatniczki - w konkretnej sytuacji doręczenie jej tytułów wykonawczych oraz spisanie protokołu o stanie majątkowym - zaistniało w dniu 27 października 1998r., a zatem już po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęta przez organ administracji czynność egzekucyjna spowodowała przerwę biegu przedawnienia, której skutki oceniać należy zgodnie z obowiązującym wówczas art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że w konkretnej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończono w dniu 14 kwietnia 2000r. i od następnego dnia rozpoczął bieg pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie wydania decyzji organu podatkowego orzekającej odpowiedzialność podatkową spadkobiercy, tj. 27 maja 2004r. zobowiązanie podatkowe podatnika nadal istniało. Błędem było przyjęcie przez Sąd, iż zobowiązanie to w oparciu o przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło skutkiem przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Wskazano, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a przedstawione w niej zarzuty są całkowicie nieuzasadnione. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 543/05 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2006 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.118 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył swoje argumenty za oddaleniem skargi. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie, iż następnego dnia po śmierci spadkodawczyni dokonano działu spadku. Dokumentu na okoliczność działu spadku nie sporządzono, było to ustna umowa. W wyniku działu spadku rzeczy codziennego użytku, które stanowiły cały majątek spadkowy zostały przejęte przez niepełnoletnią w dniu otwarcia spadku córkę – M. Ł. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji doszło do wewnętrznej sprzeczności podstawy prawnej polegającej na podaniu art.40, art.44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 98 Ordynacji podatkowej w zw. z art.332 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia [...] 1998 r. Urząd Skarbowy w R. określił J. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca czerwca 1996r. do miesiąca sierpnia 1997r. oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 25 czerwca 1998r., a doręczonych podatniczce 27 października 1998r., w tym dniu spisano też protokół o stanie majątkowym. Wystawiono oddzielny tytuł wykonawczy na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na śmierć zobowiązanej w dniu 11 lutego 2000r. postanowieniem z dnia [...] 2000r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Mając na uwadze fakt, słusznie podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy (podatnika) może być wydana i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 1998 r. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art.332 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Nie może natomiast stanowić podstawy prawnej do stosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do podatnika po dniu 1 stycznia 1998 r. W takiej sytuacji pozycję prawną podatnika – w braku stosownych przepisów przejściowych – muszą wyznaczać reguły kolizyjne, czyli zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Oznacza to, że w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych od 1 stycznia 1998 r. sytuację podatkową podatnika wyznacza Ordynacja podatkowa. Przerwa biegu przedawnienia oraz śmierć podatnika nastąpiła już pod rządami Ordynacji podatkowej, dlatego skutki tego zdarzenia należy oceniać według tej ustawy. Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie w kwestii przedawnienia ma zastosowanie ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy uległo w związku z tym przedawnieniu. W myśl art.70 §3 i §4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podjęte czynności egzekucyjne skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do J. Ł. zostało umorzone z uwagi na śmierć zobowiązanej postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2000 r., a zatem od dnia następnego rozpoczął bieg nowy pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, który w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej jak i drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Wbrew twierdzeniom skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter solidarny. Art.44 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art.332 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podobną regulację zawiera art. 98 §1 Ordynacji podatkowej. Odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego oznacza, że prawo podatkowe w zakresie odpowiedzialności za długi spadkowe w pełni honoruje zasady prawa spadkowego. Według art.1034 kc do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność solidarną za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art.1037 §1 kc). Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego po raz pierwszy oświadczył, że następnego dnia po śmierci spadkodawczyni dokonano na podstawie ustnej umowy działu spadku. W jego wyniku rzeczy codziennego użytku, które stanowiły cały majątek spadkowy zostały przejęte przez niepełnoletnią w dniu otwarcia spadku córkę – M. Ł. Należy zauważyć, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] 2004 r. wyraźnie stwierdził, ze w niniejszej sprawie nie było działu spadku (s.3 decyzji). Aż do rozprawy w dniu 20 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego nie kwestionował tego. Zgodnie z art.133 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która została ujawniona po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Wyrok sądu administracyjnego nie zamyka jednak stronie możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego, ale w sprawie, w której podłożem faktycznym rozstrzygnięcia będzie nowy stan faktyczny. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że nie było działu spadku, a pełnomocnik strony w trakcie całego postępowania nie podnosił, że jest inaczej, to w oparciu o zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy należy stwierdzić, że skarżący ponosi odpowiedzialność za całość zobowiązania podatkowego. Przyjęcie w zakresie odpowiedzialności za długi spadkowe zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego oznacza, że w rozpoznawanej sprawie znajduje również zastosowanie art.1015 § 2 i art.1016 kc. Ten pierwszy przepis stanowi, że gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Według tego drugiego - jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Należy zauważyć, że M. Ł. w dniu otwarcia spadku nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych (ur. 20 lipca 1989r.), zatem przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym z dobrodziejstwem inwentarza przyjął spadek także drugi ze spadkobierców – W. Ł. Odpowiedzialność za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza polega na tym, że spadkobierca odpowiada za długi spadku (zobowiązania podatkowe) całym swoim majątkiem, ale ta odpowiedzialność będzie ograniczona do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego (art.1031 § 2 kc). Ograniczenie to ma charakter rachunkowy, określa górną granicę odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), ale nie pozbawia wierzyciela (Skarbu Państwa) prawa poszukiwania zaspokojenia z całego majątku dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., I SA/Rz 329/00). Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji nie powołał się na art. 1015 § 2 i art.1016 kc, jednakże, w ocenie Sądu, uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem nawet w wypadku zastosowania powyższych przepisów wielkość przypisanej skarżącemu w rozstrzygnięciu kwoty do zapłacenia nie uległaby zmianie. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.118 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Należy zauważyć, że przepis ten dotyczy odpowiedzialności osób trzecich w zakresie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, a zatem nie obejmuje spadkobierców, których ustawa ta traktuje jako następców prawnych. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie było odpowiednika regulacji zawartej w art.118 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że podstawa prawna decyzji zawiera sprzeczności. Organ I instancji powołał przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z treścią art.332 Ordynacji podatkowej, który w zakresie odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, odsyła do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie chodziło o zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1996r. do sierpnia 1997 r. Pozostała część zaległości – dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem decyzji podatkowej spadkodawczyni w dniu 9 maja 1998 r. i ustalający w tym zakresie jej charakter, powstała pod rządami Ordynacji podatkowej i stąd organ I instancji prawidłowo w podstawie prawnej decyzji powołał też odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można także dopatrzeć się sprzeczności w podstawie prawnej organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.