I SA/Bd 173/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2014r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę I SA/Bd 173/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W.u określił M. S. (skarżący) za miesiąc kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. 2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając jej naruszenie 86 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 3 i art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 i pozycją nr 2 załącznika ustawy z dnia 16 grudnia 20 10 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym oraz art. 120 i 121 ordynacji podatkowej. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu za miesiąc kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ powołując się na treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym(Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. - zwana dalej ustawa zmieniająca), art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. zwana dalej p.r.d.) stwierdził, że pełne odliczenie podatku przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, takich jak banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Dalej organ wyjaśnił, że skarżący prowadzi działalność polegająca na handlu napojami, nie prowadzi działalności w zakresie usług przewozu środków pieniężnych. Zakupiony przez skarżącego samochód pełni funkcje pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że ustawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Uznanie prawa skarżącego do pełnego odliczenia skutkowałoby ominięciem tego przepisu. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że bankowóz znalazł się w wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 będącym załącznikiem do ustawy zmieniającej obok pojazdów o ściśle określonym przeznaczeniu takich jak koparka, ładowarka, żuraw samochodowy czy pogrzebowy, co świadczy o tym, że pojazd ten musi być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika ściśle ze wskazanym przeznaczeniem, aby podatnikowi przysługiwało odliczenie przy zakupie tego pojazdu Końcowo Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu, albowiem w niniejszej sprawie należy zastosować przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu VAT do 60% jego wysokości, nie więcej jednak niż 6.000 zł, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 4 tej ustawy nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 2 pkt 5 i pozycji nr 2 załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 oraz art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu specjalnego bankowozu typu C uzależnione jest wyłącznie od spełnienia dwóch warunków: pojazd powinien spełniać warunki techniczne wymagane dla samochodu o specjalnym przeznaczeniu typu bankowóz oraz pojazd powinien być wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zgadza się w związku z tym z zastosowanym ograniczeniem do odliczenia 60% podatku wynikającego z faktury zakupu (nie więcej niż 6 tys. zł). Uważa, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w związku z tym, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zakwestionowano statusu pojazdu jako pojazdu specjalnego, a skarżący przedstawił argumenty świadczące o tym, że jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Podatnik prowadzi działalność polegającą na handlu hurtowym i detalicznym napojami, piwem i alkoholami, obroty miesięczne kształtują się na poziomie od [...]zł. Około 80% obrotu to obrót gotówkowy. Pojazd wykorzystywany jest do przewożenia utargów do banku oraz ściąganych należności od klientów nie regulujących w terminie zobowiązań. Transport dokonywany jest kilkakrotnie w ciągu dnia, co ma na celu obniżenie ryzyka strat w przypadku ewentualnej kradzieży, a także ochronę pracowników. Ponadto pojazd wykorzystywany jest do przewożenia poufnych dokumentów, w szczególności umów i projektów umów z dostawcami oraz nabywcami towarów. Uważa, że bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd nie jest wykorzystywany w ramach czynności o charakterze podstawowym. Na potwierdzenie takiego stanowiska strona przytacza wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Poza tym skarżący twierdzi, że żaden przepis ustawy o VAT nie określa do jakiej działalności ma być wykorzystywany bankowóz w celu nabycia prawa do pełnego odliczenia VAT zapłaconego przy jego zakupie. Prawo do odliczenia VAT nie jest ograniczone wyłącznie do takich towarów lub usług, których zakup jest wymagany odrębnymi przepisami prawa. Takie stanowisko bowiem prowadziłoby do wniosku, że większość wydatków związanych ściśle z działalnością gospodarczą nie dawałaby prawa do odliczenia VAT np. przy zakupie komputerów, biurek, programów komputerowych, artykułów biurowych czy samochodów dostawczych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Bezspornym jest, że w [...] 2012r., podatnik zakupił za kwotę [...]zł samochód specjalny bankowóz typu C [...]. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z dnia 19 kwietnia 2012 r., dokumentującej zakup pojazdu. 8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 2 pkt 36 p.r.d., pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w punkcie 37 art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej jako "rozporządzenie") bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, zakupiony przez skarżącego w kwietniu 2012 r. samochód marki [...]został wyposażony w elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego. Spełnia przy tym warunki do uznania go za bankowóz typu C. Nie jest też spornym fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej napojami, piwem i alkoholem, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu utargów do banku oraz ściągania należności od klientów. Jak wskazał skarżący nie korzysta z wynajętego konwoju aby nie kumulować gotówki i nie stwarzać zagrożenia napadu, a ponadto oszczędza dzięki temu na kosztach. W ocenie Sądu taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia znacznej gotówki otrzymanej od klientów nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Bezspornym jest, że skarżący wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Nie mniej z uwagi na profil działalności skarżącego obejmujący handel napojami, piwem i alkoholem artykułami przemysłowymi korzystanie z bankowozu nie jest konieczne. W przeciwnym razie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności opodatkowanych, przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia VAT. Pogląd taki prowadziłby z kolei do zaakceptowania w istocie sytuacji, kiedy wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu. Zdaniem Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący był uprawniony do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 ustawy zmieniającej a nie jak zadeklarował w pełnej wysokości. W tym miejscu wskazać również należy, że dokonując wykładni przywołanych przepisów, trzeba mieć na uwadze fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Przy uwzględnieniu zatem poglądu zaprezentowanego przez skarżącego, każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków zawierających stanowisko odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.