I SA/Bd 175/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającą dla T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc rozliczeniowy czerwiec 2004r. z uwzględnieniem kwot akcyzy należnej wstępnie za okresy dzienne w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w dniach 28 i 29 kwietnia oraz 4-11 maja 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził kontrolę podatkową skarżącej Spółki w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego T. do zarejestrowanych handlowców, prowadzących działalność na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że T. zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji napojów fermentowanych nie destylowanych pozostałych oraz produkcją napojów destylowanych. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż Spółka nie płacąc należnego podatku akcyzowego dokonywała dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci napojów alkoholowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę na terenie kraju do podmiotów mających status zarejestrowanych handlowców, posiadających zabezpieczenie akcyzowe, prowadzących działalność na terenie wolnych obszarów celnych znajdujących również się na terytorium kraju. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] określił w stosunku do skarżącej Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję w dniu 14 października 2005r. skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podatkowy II instancji stwierdził, że skarżąca Spółka bezzasadnie zarzuciła błędną interpretację art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez uznanie, że warunkiem przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do wolnych obszarów celnych jest posiadanie przez wolny obszar celny statusu składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, że treść art. 16 ust l Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. o brzmieniu "(...), odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby akcyzowe z innych państw członkowskich na mocy porozumienia o zawieszeniu. Na mocy wyżej cytowanego przepisu zdaniem organu podatkowego, ustanowiony został art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr29, poz. 257 z późn. zm.), z którego wynika, że zarejestrowany handlowiec to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora powyższe definicje wskazują warunek, jaki musi spełniać zarejestrowany handlowiec, aby móc skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto dodał, że w taki też sposób instytucja zarejestrowanego handlowca została również przedstawiona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnej interpretacji przez organ I instancji art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 166, 169 i 179 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci napojów alkoholowych wprowadzane przez Spółkę na teren wolnego obszaru celnego nie otrzymują innego przeznaczenia celnego, Dyrektor Izby Celnej w T. uznał za całkowicie chybiony z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu jest przemieszczanie przez Spółkę jako skład podatkowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do podmiotu mającego status zarejestrowanego handlowca prowadzącego działalność na terenie wolnego obszaru celnego, nie zaś do podmiotu prowadzącego wolny obszar celny. W przedmiotowym odwołaniu skarżąca Spółka zarzuciła również niezastosowanie art. 5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12 /EWG z dnia 25 lutego 2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższy zarzut należy uznać za chybiony. Z treści art. 5 pkt 2 ww. dyrektywy, który stanowi, że "z zastrzeżeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych w przypadku, kiedy wyroby akcyzowe pochodzące z lub wysyłane do państw trzecich podlegają procedurze celnej Wspólnoty, z wyjątkiem dopuszczenia ich do swobodnego obrotu lub są umieszczone w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony", jak również z treści art. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że "terytorium państwa trzeciego jest to terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego" wynika, że przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto skarżąca Spółka w odwołaniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie § 15 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że z treści przedmiotowych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie mają one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została m. in. na podstawie Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących, z których wynika, że organy celne akceptowały dostawy w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci napojów alkoholowych za składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotów mających status zarejestrowanego handlowca, posiadających zabezpieczenie akcyzowe, prowadzących działalność na terenie wolnych obszarów celnych znajdujących się na terytorium kraju. Wskazała również, iż dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy akceptował zarówno Urząd Celny w T. - przybijając pieczęć na karcie l pkt A każdego ADT oraz na dokumentach: "Wydanie wyrobu winiarskiego, spirytusowego" - jak i urzędy właściwe ze względu na siedzibę odbiorcy. Ponadto skarżąca Spółka podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Celnego powinien ustalić czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony lub czy ze względu na eksport wyroby te były z podatku akcyzowego zwolnione, zwłaszcza, że nadzorowany przez niego Urząd Celny w T. uznawał w w/w ADT działanie Spółki za prawidłowe. Dodała również, że gdyby Urząd Celny w T. nie akceptował dostawy towarów na ADT - wiedząc, że odbiorcą towaru jest podmiot prowadzący działalność na terenie wolnego obszaru celnego nie posiadający statusu składu podatkowego - to dostawa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy byłaby niemożliwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż zgodnie z dyspozycja § 4 ust. l, ust. 5 i ust. 6 pkt l, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji zawiązanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełniania administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Naczelnik Urzędu Celnego prowadzi ewidencję wydanych administracyjnych dokumentów towarzyszących, która powinna zawierać: kolejny numer rejestracyjny administracyjnego dokumentu towarzyszącego; dane podmiotu, któremu administracyjny dokument towarzyszący został wydany; informacje o ewentualnym zniszczeniu, uszkodzeniu lub zaginięciu administracyjnego dokumentu towarzyszącego". Zatem stwierdzenie Spółki, iż Urząd Celny w T. akceptował dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zdaniem organu podatkowego II instancji, mija się z prawdą, gdyż odciśnięcie pieczęci na niewypełnionym druku ADT, nie stanowi akceptacji przyszłych poczynań Spółki. Z przedmiotową decyzja nie zgodziła się skarżąca Spółka i w dniu 2 lutego 2006r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: niezastosowanie przepisów prawa materialnego tj. - art. 4 pkt. 15 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 26 ust. l ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, błędną wykładnie przepisów prawa materialnego tj. - § 15 pkt l i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych umieszczanych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym; - art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 pkt 15 i art. 166, 169 i 170 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci napojów alkoholowych wprowadzane przez Spółkę na teren wolnego obszaru celnego nie otrzymują przeznaczenia celnego; - art. 16 ust. l Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez uznanie, że przepisy dyrektywy w bezpośredni sposób regulują stosunki prawne na terenie Polski oraz poprzez niezastosowanie reguły kolizyjnej w przypadku sprzeczności tego przepisu z art. 5 ust. 2 dyrektywy; - art. 2 pkt. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie reguły kolizyjnej w przypadku sprzeczności tego przepisu z art. 26 ust. 3 pkt. 2 tej ustawy oraz z § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa); - art. 121 ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 ustawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wybiórcze zastosowanie przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej organ wskazał, że przedmiotowe zarzuty należy uznać za całkowicie chybione. Zgodnie bowiem z dyspozycja zawartą w § 4 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1,2, i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81,poz. 744 z póź. zm.) "Administracyjny dokument towarzyszący przed jego wypełnieniem powinien zostać zewidencjonowany i opieczętowany urzędowymi pieczęciami poprzez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełniania administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Naczelnik Urzędu Celnego prowadzi ewidencję wydanych administracyjnych dokumentów towarzyszących, która powinna zawierać: kolejny numer rejestracyjny administracyjnego dokumentu towarzyszącego; dane podmiotu któremu administracyjny dokument towarzyszący został wydany; informacje o ewentualnym zniszczeniu, uszkodzeniu lub zaginięciu administracyjnego dokumentu towarzyszącego" Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. stwierdzenie skarżącej Spółki, iż Urząd Celny w T. akceptował dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, mija się z prawdą, gdyż odciśnięcie pieczęci na niewypełnionym druku ADT, nie stanowi akceptacji przyszłych poczynań Spółki. Pismem z dnia 18 kwietni 2006r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wszystkie dotychczasowe żądania i twierdzenia skarżącej a ponadto podniósł, że organ w dotychczasowym postępowaniu nie zauważył, iż przepisy dotyczące zawieszenia poboru akcyzy w sposób konsekwentny posługują się terminem "wprowadzenie do obszaru wolnocłowego bądź składu wolnocłowego" i z terminem tym wiążą możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca działała na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, które zdaniem pełnomocnika skarżącej z faktem wprowadzenia wyrobów do obszaru wolnocłowego wiązało możliwość zawieszenia poboru akcyzy od tych wyrobów. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał również, że Dyrektor Izby Celnej nie miał racji pisząc, iż Naczelnik Urzędu Celnego ani podlegli mu pracownicy nie akceptowali przedmiotowych dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z treścią § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Naczelnik Urzędu Celnego lub pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego są zobowiązani do potwierdzania na kartach 2, 3 i 4 dokumentu ADT odbioru wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy na terytorium kraju. Osoby te były zobowiązane potwierdzać prawidłowość dostaw na ADT (w zawieszeniu poboru akcyzy) i w przedmiotowej sprawie czyniły to, a tym samym akceptowały wszystkie dostawy w zawieszeniu poboru akcyzy dokonane przez Spółkę. Postępowanie organów podatkowych w tej sprawie podważa fundamentalną dla podatnika i państwa prawa zasadę zaufania do organów podatkowych, dlatego zdaniem pełnomocnika skarżącej w toku sądowej kontroli nie powinny zostać zaakceptowane. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że stanowisko skarżącej zaprezentowane w niniejszym postępowaniu potwierdza również uchwała Rady Celno - Akcyzowej w sprawie projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym i projektów aktów wykonawczych do tej ustawy. Rada ta, doradzająca Ministrowi Finansów, podkreśla, że § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania dają podstawę do zawieszenia poboru akcyzy w dostawach do wolnych obszarów celnych. Rada zauważa, że konstrukcja przepisów akcyzowych w Polsce jest taka, że pozwala na dostawę do wolnych obszarów celnych (bez statusu składu podatkowego) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lub na zwolnienie z akcyzy w przypadku, gdy akcyza od takich wyrobów została zapłacona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy dostawa wyrobów zharmonizowanych w postaci napojów fermentowanych, produktów pośrednich i wódek ze składu podatkowego prowadzonego przez podatnika na terytorium kraju do podmiotów posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec znajdujących się również na terytorium kraju następowała poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak twierdzi organ czy też w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jak twierdzi podatnik. Na mocy art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Niesporne w sprawie jest, iż skarżący dokonywał wyprowadzeń wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju do podmiotów mających status zarejestrowanych handlowców posiadających zabezpieczenie akcyzowe prowadzących działalność na terenie wolnych obszarów celnych znajdujących się również na terytorium kraju. Procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego regulują przepisy art. 26-29 ustawy z o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym oraz wydane na ich podstawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z póź. zmianami) zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym. Zawieszenie poboru akcyzy w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terytorium kraju uregulowane jest w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i odnosi się do następujących przypadków: 1) produkowania, przetwarzania lub magazynowania w składzie podatkowym; 2) przemieszczania wyrobów między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3) jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu; 4) jeżeli wyroby są nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy. Oprócz przypadków ujętych w art. 26 ust. 1 i 2 kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma lub może mieć zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 3, zawieszenie poboru akcyzy ma zastosowanie w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych jedną z zawieszających procedur celnych i w ograniczonym zakresie do wyrobów importowanych oraz dopuszczonych do obrotu w Polsce pod warunkiem, że są one bezpośrednio przemieszczane do składu podatkowego na terytorium kraju. Żaden z wymienionych przypadków nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca uprawnienie swoje do zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów wyprowadzonych z prowadzonego przez nią składu podatkowego upatruje w postanowieniach przepisów § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w/w przepisy mają zastosowanie w sprawie. Z brzmienia przepisu § 15 pkt 1 wynika, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane są wprowadzane do obszaru wolnocłowego bądź składu wolnocłowego uznaje się, iż akcyza od tych wyrobów została zawieszona. W tych przypadkach stosuje się dokumenty określone w przepisach prawa celnego. Stosownie do przepisu § 16 ust. 1 cyt rozporządzenia wykonawczego wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane ze składu podatkowego do składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego – o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów zharmonizowanych. Wskazać należy, iż regulacje te zawarte są w rozdziale 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczącym szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia akcyzy w eksporcie i imporcie. W art. 2 ustawy o podatku akcyzowym zdefiniowane zostały pojęcia eksportu i importu. I tak pod pojęciem eksportu należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar wspólnoty potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Nie jest eksportem wywóz obanderolowanych wyrobów akcyzowych. Pod pojęciem importu należy rozumieć przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich. Natomiast przez obszar państw trzecich należy rozumieć obszary leżące poza Wspólnotą Europejską. Dokonując wykładni systemowej uznać trzeba, że unormowania § 13 -18 zawarte w rozdziale 3 rozporządzenia wykonawczego nie konstytuują nowych przypadków zawieszenia poboru akcyzy, te bowiem zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku akcyzowym, ale stanowią uzupełnienie regulacji dotyczącej instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy w obrocie pomiędzy kontrahentami polskimi i spoza Wspólnoty poprzez określenie kwestii szczegółowych związanych z obowiązkami administracyjno - dokumentacyjnymi. W tym stanie prawnym należy przyjąć, iż przepis § 15 rozporządzenia umożliwia zawieszenie poboru akcyzy wobec wyrobów zharmonizowanych wprowadzonych do wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych tylko w eksporcie lub imporcie wyrobów akcyzowych. Z tych względów w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie może mieć zastosowania. Z tych samych względów zgodzić się należy z organem celnym, iż nie mają w sprawie zastosowania przepisy art. 4 pkt 15 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwane dalej wspólnotowy kodeks celny) oraz art. 26 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, stosowane w wymianie pomiędzy Wspólnotą a krajami trzecimi. Przedmiotowy przepis stanowi, iż wolne obszary celne lub składy wolnocłowe mogą być tworzone na wniosek w celu: 1) ułatwienia międzynarodowego ruchu tranzytowego towarów, w szczególności w portach morskich, lotniczych, rzecznych lub miejscach przyległych do przejść granicznych; 2) rozwoju eksportu i tworzenia nowych miejsc pracy. Nietrafny jest również zarzut skarżącego, co do błędnej interpretacji § 16 rozporządzenia wykonawczego regulującego kwestie dokumentacyjne przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składów podatkowych do składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych. Odwołując się do przypadków zawieszenia poboru akcyzy określonych w art. 26 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosują również krajowe podmioty posiadające status zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca. Podmioty takie mogą bowiem nabywać wyroby akcyzowe w tej procedurze ze składów podatkowych usytuowanych na terytorium państw członkowskich. Wynika to z art. 2 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe unormowanie jest zgodne z art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Przedmiotowy przepis stanowi, iż w drodze odstępstwa od art. 15 ust. 1, odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Ten podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Państwa Członkowskie mogą, w poszanowaniu prawa wspólnotowego, określić szczególne zasady zastosowania tego przepisu odnośnie do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są ujęte w specjalnych krajowych porozumieniach dotyczących dystrybucji zgodnych z Traktatem. Tym samym regulacja § 16 dotycząca dokumentowania przemieszczania wyrobów zharmonizowanych do składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może dotyczyć handlowca nabywającego wyroby akcyzowe zharmonizowane ze składów podatkowych na terytorium kraju. W zestawieniu z definicją zawartą w art. 2 pkt 13 nabywanie to ogranicza się jedynie do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zawieszenie poboru akcyzy w oparciu o art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym następuje tylko wobec wyrobów akcyzowych, którym nadano takie przeznaczenie celne, które jest związane z importem bądź eksportem wyrobów akcyzowych. Przeznaczenie celne (związane z importem lub eksportem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) otrzymują w wolnych obszarach celnych lub składzie wszystkie towary niewspólnotowe, które zostały przedstawione organom celnym zgodnie z art. 48 wspólnotowego kodeksu celnego oraz te towary wspólnotowe, które korzystają ze środków stosowanych zwykle przy wywozie towarów (art. 179 wspólnotowego kodeksu celnego, który stanowi, iż towary wspólnotowe podlegające wspólnej polityce rolnej umieszczone w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i określone w art. 166 lit. b) otrzymują jedno z przeznaczeń przewidzianych przepisami, które ze względu na umieszczenie towarów w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym zezwalają na stosowanie wobec nich środków odnoszących się do wywozu. Jeżeli towary te są powrotnie wprowadzane do pozostałej części obszaru celnego Wspólnoty lub gdy z upływem terminu wyznaczonego zgodnie z art. 171 ust. 2 nie przedstawiono wniosku o nadanie im przeznaczenia określonego w ust. 1, to organy celne stosują środki przewidziane szczególnymi przepisami regulującymi przypadki nieprzestrzegania przewidzianego przeznaczenia) i tylko w takich przypadkach można mówić o spełnieniu warunków: nadaniu towarowi przeznaczenia celnego oraz imporcie bądź eksporcie w rozumieniu przepisów akcyzowych. Z treści z art. 166 wspólnotowego kodeksu celnego wynika, iż przechowywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wolnym obszarze celnym i składzie wolnocłowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności uzyskania przez podmiot zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest możliwe tylko wobec towarów niewspólnotowych i niektórych wspólnotowych korzystających ze środków polityki rolnej. W związku z powyższym w stosunku do pozostałych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w wolnym obszarze celnym procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana tylko w przypadku kiedy wynika to z przepisów celnych poprzez objęcie ich zawieszającą procedurą celną. W innym przypadku konieczne jest wprowadzenie w/w wyrobów do składu podatkowego. W tej sytuacji wykładnia prawa prowadzi do konstatacji, że nie zaszły określone w przepisach prawa materialnego przypadki i warunki uprawniające skarżącego do dostawy wyrobów zharmonizowanych do podmiotów prowadzących na terytorium Polski w wolnych obszarach celnych posiadających status zarejestrowanego handlowca w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na okoliczności faktyczne i prawne w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w T. nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich czynności wchodzących w zakres postępowania podatkowego. Sąd podziela również utrwalony pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy" Wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99 niepubl. oraz z 8 grudnia 1999r., SA/Sz 1775/98, niepubl.). Z uwagi na powyższe Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania tej ogólnej zasady postępowania. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej zarzucającego organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przedmiotowym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organ w powyższym postępowaniu Organ dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności i zapewnił podatnikom czynny udział w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.