I SA/Bd 177/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] września 2020 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. W piśmie z dnia [...] października 2020 r. skarżący sprecyzował swoje żądanie jako wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji skarżącego odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] września 2020 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2020 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r. i wskazał, że nastąpiło przerwa w biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Organ odwoławczy, powołując się na art 67a § 1 O.p., wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę w świetle tego przepisu należy wszechstronnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, uwzględnić aktualną sytuację finansową wnioskodawcy na dzień orzekania o uldze w spłacie zobowiązań podatkowych, przyczyny nieuregulowania zaległości w terminie, jak i rozważyć podnoszone przez wnioskodawcę argumenty po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podał, że akta sprawy zawierają wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z której wynika, że od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W. A. W.", działalność prowadzona była m.in. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ramach aktualizacji danych w miejsce nazwiska "W. " wpisano "K. ", w bazie danych zmiana ta nastąpiła w dniu [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w złożonym w dniu [...] września 2020 r. oświadczeniu o stanie majątkowym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skarżący podał, że posiada grunty orne, nie wskazując ich położenia, tytułu prawnego i powierzchni. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (grunty orne) o pow. [...] ha położonej w miejscowości K. (nr [...]). Z oświadczenia wynika ponadto, że skarżący nie posiada rzeczy ruchomych o wartości powyżej [...] zł, środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, ani innych wierzytelności, jak również środków pieniężnych w gotówce. Aktualne źródło utrzymania rodziny skarżącego stanowi jego wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 2.600 brutto (1.920 netto). Wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką, na utrzymaniu pozostają dwaj synowie w wieku [...] i [...] lat. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł. Z zeznań podatkowych złożonych wspólnie z małżonką PIT-37 za lata 2018 i 2019 wynika, że w 2018 r. dochody wyniosły [...] zł, a w 2019 r. - [...] zł. Z. podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy powstała w związku z nieuiszczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej PIT-36, złożonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę sytuację finansową skarżącego, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że ziściła się w niniejszej sprawie przesłanka "ważnego interesu podatnika". Zauważył jednakże, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie oznacza automatycznego przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zaległość podatkowa będąca objęta wnioskiem powstała w konsekwencji nieuiszczenia przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, mimo uzyskiwania przez niego wysokich dochodów. Skarżący nie wykazał przy tym, że przyczyną braku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy był, np. kryzys w branży budowlanej w 2012 r. lub brak zapłaty za wykonaną przez niego pracę. Organ zauważył, że co do zasady okoliczność takie jak niestabilność rynku, nierzetelność kontrahentów wpisane są w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji skarżącego, że jest chory na [...] C, podjął leczenie, w tym zagranicą, a w konsekwencji nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej stwierdził, że nie kwestionuje postawionej diagnozy, ale zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej skarżący zakończył w dniu [...] kwietniu 2014 r. Zdaniem organu, choroba mogła mieć wpływ na decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie wynika z tego, że w 2012 r. - z powodu choroby – skarżący nie regulował zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto organ wskazał, że choroba nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Zauważył, że z załączonej do odwołania karty informacyjnej z pobytu skarżącego na Oddziale Obserwacyjno-Zakaźnym Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego im. L. Rydygiera w T. wynika, że w dniu [...] lutego 2019 r. zgłosił się on do szpitala, wskazano w karcie na obecność w. , zalecono przyjmowanie leków, odpoczynek i dalszą rekonwalescencję. Skarżący załączył również wynik badań diagnostycznych z dnia [...] czerwca 2018 r. z adnotacją "W. )". W ocenie organu, dokumenty te świadczą o obecności [...] 2018 r. i w 2019 r. (choroba jak skarżący sam wskazał ma charakter przewlekły). Pozostałe dokumenty załączone do odwołania dotyczą konsekwencji urazu głowy, którego wnioskodawca doznał w grudniu 2019 r. (dwudniowy pobyt w szpitalu, zalecenia badań u neurochirurga, neurologa, okulisty, laryngologa) i rany ciętej goleni lewej (skierowanie do poradni specjalistycznej z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Organ podkreślił, że dolegliwości z tym związane niewątpliwie mają dla skarżącego istotne znaczenie, ale nie stanowią argumentu przemawiającego za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ podał, że do odwołania skarżący załączył również orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nr [...] wystawione przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o niepełnosprawności w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. (orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności o charakterze trwałym ze wskazaniem zatrudnienia w zakładzie pracy chronionej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organy nie posiadają wiedzy o przebiegu pracy zawodowej skarżącego, jednakże podjął on decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej i prowadził ją od [...] lipca 2011 r. do [...] kwietnia 2014 r., a obecnie świadczy pracę otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, niepełnosprawność nie wykluczyła w przypadku skarżącego możliwości zarobkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego. Organ zauważył, że skarżący nie uiszczał należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy przez cały 2012 r., zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. złożył dopiero w dniu [...] kwietnia 2014 r. i nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że w niniejszej sprawie ważny uzasadniony interes podatnika nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowej, czego skutkiem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy skarżący wykazał, że jego sytuacja uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. statuujących zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i zupełności materiału dowodowego. Organ bowiem nie wziął pod uwagę twierdzeń skarżącego, który wprost wskazał na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, potwierdzającej konieczność umorzenia zaległości podatkowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dale: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen pozaprawnych. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku bez jego umorzenia może zachwiać podstawami jego bytu ekonomicznego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy losowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Należy też podkreślić, że użycie w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyrazu "może" oznacza, że organ na zasadzie uznania administracyjnego dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania – udziela albo odmawia udzielenia ulgi. Mając jednak pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana zatem organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu ustalenia, czy w sprawie zaistniał "ważny interesu podatnika" oraz "interes publiczny" organ poddał analizie działalność i sytuację majątkową skarżącego. Z akta sprawy wynika, że od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W. A. W.", działalność prowadzona była m.in. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ramach aktualizacji danych w miejsce nazwiska "W." wpisano "K.". Z. podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy powstała w związku z nieuiszczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym dopiero w dniu [...] kwietnia 2014 r. W złożonym w dniu [...] września 2020 r. oświadczeniu o stanie majątkowym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skarżący podał, że posiada grunty orne, nie wskazując ich położenia, tytułu prawnego i powierzchni. W toku postępowania organ ustalił, że jest skarżący jest współwłaścicielem (1/2 we współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej) nieruchomości gruntowej (grunty orne) o pow. [...] ha położonej w miejscowości K.. Ponadto z oświadczenia wynika, że nie posiada on rzeczy ruchomych o wartości powyżej [...] zł, środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, ani innych wierzytelności, jak również środków pieniężnych w gotówce. Aktualne źródło utrzymania skarżącego i jego rodziny stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 2.600 zł brutto (1.920 zł netto). Wspólne gospodarstwo domowe skarżący prowadzi z małżonką, na utrzymaniu pozostają dwaj synowie w wieku [...] i [...] lat. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł. Skarżący przedstawił też dokumentację medyczną, z której wynika, ż w 2018 r. i w 2019 r. stwierdzono u niego z. (choroba ma charakter przewlekły). W grudniu 2019 r. doznał urazu głowy, a w kwietniu 2019 r. otrzymał skierowanie do poradni specjalistycznej z powodu rany ciętej goleni lewej. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący, ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowych, wykazał swój ważny interes w uzyskaniu tej ulgi i przyznał to w zaskarżonej decyzji. [...] organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego, nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Samo bowiem stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie obliguje organu do automatycznego udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście organ wskazał, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuiszczenia przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Przez cały 2012 r. skarżący nie wpłacił ani jednej należnej zaliczki na podatek dochodowy, mimo uzyskiwania w tym czasie wysokich dochodów ([...] zł). W zeznaniu podatkowym za 2012 r. (złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r.) skarżący wykazał podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, jednakże należności tej nie uregulował. Nie można powiedzieć, aby w tym zakresie zaskarżona decyzja przekraczała granice uznania administracyjnego. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, iż za udzieleniem skarżącemu ulgi przemawia interes publiczny. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W tym względzie należy zauważyć, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. Każdy obywatel ma zatem nie tylko prawa, ale i obowiązki. W interesie publicznym leży terminowe uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań. Udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie podatku stanowiłoby odstępstwo od zasady równości wobec prawa. Skarżący byłby bowiem w sytuacji korzystniejszej niż inni podatnicy, którzy rzetelnie, bez udzielania im ulg, wywiązują się z obowiązków podatkowych. W rezultacie w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy równość wobec prawa, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego. W skardze skarżący zarzucił organowi, że nie wziął pod uwagę, że w okresie powstania zaległości podatkowych ciężko zachorował na przewlekłe [...] C. Zaznaczył także, że w 2012 r. doszło do kryzysu w branży budowlanej i wielu kontrahentów nie zapłaciło mu za wykonana pracę, co pogłębiło jego trudną sytuację życiową. Jego zdaniem okoliczności te świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika i przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowych. Należy jednak zauważyć, że organ nie neguje, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak korzystając z uznania administracyjnego nie znalazł podstaw do przyznania wnioskowanej przez stronę ulgi. Decyzja w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Organ podał motywy, którymi kierował się w tym względzie. Wskazał, że za 2012 r. skarżący w ogóle nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo osiągania znacznych dochodów. Organ nie neguje przy tym faktu zachorowania skarżącego na [...] C, jednakże choroba ta – jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji - mogła mieć wpływ na decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie mogła być powodem nieregulowania zaliczek na podatek dochodowy w 2012 r., tym bardziej, że skarżący w tym czasie osiągał dochody pozwalające na uiszczanie tych zaliczek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że skarżący nie wykazał, że przyczyną braku zapłaty podatku był kryzys w branży budowlanej w 2012 r. oraz brak otrzymania należności od kontrahentów. Żadnych dowodów w tym zakresie skarżący nie przedłożył. Trafnie przy tym organ zauważył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika i nie może on niepowodzeń z tym związanych przerzucać na Skarb Państwa. Organ odniósł się zatem do podnoszonych przez stronę okoliczności. W skardze nie zanegowane skutecznie w tym względzie stanowiska organu. Wskazać też należy, że przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana w każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy skarżący świadomie nie regulował ciążących nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2553/21). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie także wskazał, że posiadane przez skarżącego orzeczenie o niepełnosprawności (wydanego w 2004 r.) nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, bowiem mimo orzeczonego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności skarżący prowadził od [...] lipca 2011 r. do [...] kwietnia 2014 r. działalność gospodarczą, a obecnie świadczy pracę, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. W konsekwencji, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonał wnikliwej oraz wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Rozpatrzył podnoszone przez stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącego, nie przesądza o nieprawidłowości wydanej decyzji. Organ zasadnie wskazał na uznaniowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych i przekonująco wyjaśnił powody odmowy przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony z dnia [...] kwietnia 2021 r. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy zauważyć, że posiedzenie niejawne zostało w rozpatrywanej sprawie wyznaczone zgodnie ze wskazanym art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgoda strony na rozpoznanie sprawy przed sądem administracyjnym, w tym trybie, nie jest konieczna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt IV SA/Po 1647/20). Przyjęte rozwiązanie w tym zakresie jest odmienne niż przed sądem powszechnym i w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przywołany przez stronę art. 15 zzs(1) pkt 2 ustawy o COVID. W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia do przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie takie prawo strona miała, bowiem w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (k. 32 akt sądowych). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska