I SA/Bd 179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. B. i W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2006 r. w przedmiocie zaliczenia E. i W. B. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.916,60zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie odprowadzonych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2003r. w kwocie 52,50zł oraz podatku od towarów i usług za październik 2002r. na należność główną kwoty 1.804,10 zł i odsetki za zwłokę kwoty 60,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne: 25 listopada 2002r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT - 7 za październik 2002r. W. B. wykazująca podatek do zapłaty w kwocie 4.296 zł. Następnie 20 lutego 2003r. do Urzędu Skarbowego w I. wpłynęła deklaracja PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w styczniu 2003r. wskazująca kwotę do wpłaty w wysokości 52,50zł. Rozliczając wysokość osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 skarżący złożyli zeznanie PIT-36, z którego wynikała nadpłata w kwocie 1.925,40zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 14 lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrot z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (PIT -36) w kwocie 1.925,40zł zaliczył na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za 2002r. w kwocie 1.864,10zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za styczeń 2003r. w kwocie 61,30 zł. Postanowieniem z [...] 2006r. organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty z 28 kwietnia 2006r. dokonanej za pośrednictwem banku w kwocie 1.864,10 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2002r. z odsetkami. W wyniku złożonych zażaleń na powyższe rozstrzygnięcia postanowieniami z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżone postanowienia uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.925,40zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nie odprowadzonych zaliczek do wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc styczeń 2003r. w kwocie 52,50zł oraz podatku od towarów i usług za października 2002r. na należność główną kwotę 1.804,10zł i na odsetki za zwłokę 60,00zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy wnieśli zażalenie domagając się jego uchylenia. Zarzucili naruszenie przepisów Prawa upadłościowego w związku z dokonaniem zaliczenia, którego ustawa ta nie przewiduje. Ponadto wskazali, że W. B. nie jest już upadłym przedsiębiorcą tylko osobą fizyczną, a podatek dochodowy, którego dotyczy ulga za 2005 rok nie jest należny z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast podatki na poczet, których ją zaliczono w skarżonym postanowieniu obciążają upadłego przedsiębiorcę. Odwołujący się podnieśli także, iż z dniem 26 lipca 2006r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w B. o zakończeniu postępowania upadłościowego i tym samym zobowiązany utracił status podatnika, co zwalnia go z obowiązku uregulowania zaległości powstałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto zakwestionowali zasadność dokonanego zaliczenia z uwagi na fakt, iż W. B. prowadził działalność osobiście, a zaskarżone postanowienie w równej mierze dotyka jego małżonki E. B. Końcowo wskazali na naruszenie art. 108 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ powołując się na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie W. B. posiadał zaległości podatkowe, co w momencie wystąpienia nadpłaty obligowało organ podatkowy do działania z urzędu i dokonania stosownego zaliczenia. Mając na uwadze, iż postanowienie w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego uprawomocniło się z dniem 26 lipca 2006r., dopiero po tej dacie możliwe było dokonanie przedmiotowego zaliczenia. Argumentacja strony jakoby z tą datą przestał być podatnikiem i nie odpowiada za wcześniejsze zaległości podatkowe, nie jest zasadna. Dyrektor wyjaśnił, że W. B. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, która zobligowana była do regulowania zobowiązań podatkowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powstały zaległości, które nie zostały jednak zaspokojone z masy upadłości. Podkreślił, że zakończenie postępowania upadłościowego nie spowodowało wygaśnięcia przedmiotowych zaległości podatkowych, a co za tym idzie są one nadal należne Skarbowi Państwa. Zdaniem organu podatkowego, nie zasługuje także na uwzględnienie wskazanie na naruszenie art. 108 Ordynacji, bowiem w przedmiotowej sprawie, zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 92 § 3 Ordynacji. W myśl tego przepisu, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Dyrektor wyjaśnił, że decydując się zatem na wspólną formę opodatkowania, solidarna stała się odpowiedzialność obojga skarżących za zaległości podatkowe. Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, jakoby zaskarżone postanowienie należało potraktować jako faktyczne przeprowadzenie egzekucji. Podkreślił, że w przypadku postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej zaś sprawie zaliczenia dokonano w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 92 § 3 oraz art. 76 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 Prawa upadłościowego oraz art. 1 Prawa upadłościowego. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący wskazali, iż zaległości objęte zaskarżonym postanowieniem powstały w wyniku prowadzonej przez W. B. działalności gospodarczej. Natomiast nadpłata, której zaliczenia dokonano wynika z zeznania małżonków E. i W. B., którzy działalności takiej nie prowadzą. Skarżący podkreślili, że w ich opinii, dokonanie zaliczenia możliwe było jedynie w trakcie trwania postępowania upadłościowego, czego organy podatkowe nie uczyniły. Podnieśli także, że w trakcie upadłości przekazany został zwrot VAT na rzecz masy upadłości w kwocie 7.714zł i wówczas organy nie dokonały zaliczenia na przedmiotową zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny a w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący, W. B., prowadził działalność gospodarczą, która zakończyła się ogłoszeniem upadłości przedsiębiorcy w dniu 03 lutego 2003r; postępowanie upadłościowe zakończone zostało postanowieniem, prawomocnym z dniem 26 lipca 2006r. Jednocześnie w ramach tego postanowienia nie zostały zaspokojone należności z tytułu zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami w podatku dochodowym od łącznej kwoty wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2003r oraz w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002r. Te ostatnie zaległości podatkowe objęte były postępowaniem egzekucyjnym, które po ogłoszeniu upadłości zostało zawieszone a następnie umorzone. W kwietniu 2006r skarżący jako małżonkowie wspólnie złożyli zeznanie PIT-36 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 1.925,40zł. Istotą sporu w sprawie pozostaje kwestia, czy organy podatkowe miały podstawę prawną, by zaliczyć nadpłatę małżonków B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami W. B. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 76 § 1 i 2 ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który jednak nie ma w sprawie zastosowania. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zliczania nadpłaty płatnika na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika. Zgodnie z art. 92 § 3 ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Tymi odrębnymi przepisami są postanowienia art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że skarżący solidarnie odpowiadają za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r, a wobec wykazanej w zeznaniu nadpłaty w podatku za ten rok przysługuje im solidarnie wierzytelność wobec organu o jej zwrot. Wybór wspólnego opodatkowania przez małżonków, o ile takiego dokonają, niesie za sobą określone prawne konsekwencje. Zgodnie z art. 91 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Sięgając do tych przepisów, należy wskazać, że zgodnie z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Odnosząc powyższe uregulowania do powstałej nadpłaty należy podkreślić, że organ podatkowy miał prawo przy zwrocie nadpłaty podatku do wybrania skarżącego jako jednego z wierzycieli solidarnych. Skarżący jako wierzyciel solidarny był uprawniony do otrzymania całej nadpłaty od organu. Konsekwencją tego był obowiązek organu przy dokonywaniu przedmiotowego zwrotu, rozważenia czy nie zachodzi podstawa do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie okazało się, że mając nadpłatę skarżący ma jednocześnie zaległości podatkowe, które z urzędu muszą zostać rozliczone przedmiotową nadpłatą. Stanowisko skarżącego, jakoby po zakończeniu postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy bezspornym jest, że zaległości podatkowe nie zostały zapłacone w tym postępowaniu wierzycielowi, nie był on już zobowiązany do ich uregulowania, jest nieuzasadnione. Na podstawie, powołanych przez organy przepisów, art. 221 § 1 i art. 223 Prawa upadłościowego, po uprawomocnieniu się postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe, skarżący odzyskał swobodne rozporządzanie swoim majątkiem. Wbrew twierdzeniom skargi, VAT naliczany od sprzedaży wyposażenia w trakcie postępowania upadłościowego nie mógł być samowolnie rozliczony przez organ, który – mimo posiadanych wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych – nie miał podstawy prawnej, by dokonać potrącenia. Niezrozumiały jest zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie, co do tego, że organy pominęły w swoim rozstrzygnięciu treść art. 170 Prawa upadłościowego. Przepis ten w § 1 stanowi, że po ukończeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Przepis ten nie pozostaje w żadnej kolizji z działaniami podejmowanymi przez organy w ramach obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z odsetkami. Należy podkreślić, że organy nie wydawały żadnej decyzji, z której wynikałaby wysokość zobowiązania podatkowego a co za tym idzie zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i oddalił skargę na podstawie art. 151 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.