I SA/Bd 180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Z. J. za zaległości podatkowe [...] "P." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2005 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Organ nie stwierdził okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które uwolniłyby stronę od odpowiedzialności podatkowej. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2005 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe "P." sp. z o. o. zostały stwierdzone na podstawie przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ decyzjami z dnia [...] określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka od powyższych decyzji nie złożyła odwołania. Nie zostały wpłacone również kwoty należności wynikające z tych decyzji, powstała więc zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...] zł, w tym kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że w czasie kiedy powstały nieuregulowane zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2005 r., skarżący był członkiem zarządu Spółki "P.", był nim również w chwili wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz w czasie, kiedy upływał termin płatności, ustalonego w tych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podał, że okoliczność ta jest w przedmiotowej sprawie bezsporna. Organ, odnosząc się do zaistnienia przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji, podniósł, że w odniesieniu do zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2005 r. nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] dotyczącej tych właśnie należności, wobec spółki uprzednio wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne za określone miesiące głównie 2002 r. na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku VAT importowego. Postępowanie to zostało umorzone z uwagi na brak majątku spółki - postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została spełniona . W opinii organu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie uznał, że w tej sytuacji byłoby zbędne powielanie nowych czynności egzekucyjnych. Organ podkreślił, że bezspornie skarżący w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Z akt sprawy wynika natomiast, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2001 r. strona wystąpiła, jako Prezes Zarządu "P." sp. z o. o. do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 04 kwietnia 2002 r., sygn. akt VIII U 12/02, wniosek spółki oddalił z uwagi na brak majątku spółki, który pokryłby koszty postępowania. Sąd stwierdził, ze w sprawie niewątpliwie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości, określone w art. 1 Prawa upadłościowego tj. zaprzestanie płacenia długów, oraz z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ wskazał, że przesłanką uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki byłoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Zdaniem organu ta przesłanka nie została przez skarżącego spełniona, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący jako jej Prezes złożył w 2001 r. a zaległości podatkowe, których organ dochodzi powstały w roku 2005. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, iż organ I instancji świadomie posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę lub fałszywymi (fakturami sprzedaży) , organ odwoławczy wskazał, że zarzuty te zostały rozpatrzone w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określających spółce zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 r. Wówczas od wydanych decyzji nie zostało przez stronę złożone odwołanie. Dopiero w dniu 16 lutego 2009 r. spółka w trybie nadzwyczajnym próbowała wzruszyć wydane decyzje poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...] odmówił uchylenia w całości powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W treści tych decyzji wskazał, że "fakt nierzetelności spornych faktur był podstawą zakwestionowania rozliczenia strony w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym nie może on być jednocześnie przesłanką do wznowienia postępowania. Organ wskazał, że strona żądając uchylenia przedmiotowej decyzji faktycznie wnosi o uznanie przedmiotowych dokumentów za rzetelne, co stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania". W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że przesłanką z powodu, której została uchylona decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie, był fakt błędnego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego również w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu organ wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, w której stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o. o., o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności strony z wyłączeniem ustalonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zaznaczył, że nie zgadza się z decyzją jak i jej uzasadnieniem. Zarzucił organowi, że błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P". Wskazał, że w 2003 i 2004 roku spółka odnotowała niewielki zysk, opłacała bieżące podatki, a nawet rozpoczęła spłatę zaległości, oczywistym więc było, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W opinii strony zaszła więc przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto skarżący stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki, za które ma odpowiadać, powstały dopiero w 2007 roku, w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). A zatem zgodnie z ww. przepisami organ podatkowy winien wykazać, że : 1. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, 2. wystąpiła bezskuteczność egzekucji; 3. oraz winien zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Adn. 1 W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "P." w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa tj. w styczniu i lutym 2005r. i jest to okoliczność bezsporna. Adn. 2 Należy stwierdzić, iż bezspornie w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji albowiem organ I instancji postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, w której zaprezentowano stanowisko, że: "powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej". To oznacza, że wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji została zatem spełniona. Adn. 3 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 stwierdził, że: "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Zatem "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka ( tak jak w niniejszej sprawie) nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skarżący, jako prezes zarządu w dniu 20 kwietnia 2001 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "P.". Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2002 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że niewątpliwie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 1 Prawa upadłościowego, jednak majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Po wydaniu powyższego postanowienia spółka zaprzestała wszelkiej działalności gospodarczej. Jednakże w 2003r. wznowiła działalność, ograniczając ją co należy podkreślić - do prowadzenia handlu złomem i paletami. Określone w decyzjach z dnia [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007r. było wynikiem zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych pochodzących od podmiotów nieistniejących bądź które nie prowadziły działalności gospodarczej. Stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego za ten okres. Jak wynika z zeznań strony działalność spółki w ww. okresie była fikcyjna bo spółka już nie posiadała swojej siedziby, podany adres był nieaktualny, nie zatrudniała nawet pracowników w związku z brakiem środków finansowych. W skardze strona podnosi, że za 2003 r. spółka odnotowała niewielki zysk, opłacała bieżące podatki, a nawet rozpoczęła spłatę zaległości – najstarszych tytułów egzekucyjnych. Skarżący nie mógł zatem – jako prezes spółki – ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie spółki w 2003 r. Sąd tego poglądu nie podziela. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W konsekwencji długi spółki znacznie przekraczały jej aktywa i niewątpliwie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2003 r. Wobec jednak oddalenia przez Sąd postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, ponowne składanie takiego wniosku w 2003 r. byłoby bezcelowe. Oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymaga oceny, kiedy takie środki istniały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Należy zauważyć, że w złej kondycji finansowej spółka znajdowała się nie tylko w 2003 r., lecz także w 2002 r. i 2001 r. Przesłanki do zgłoszenia upadłości pojawiły się – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - przed zgłoszeniem przez prezesa spółki wniosku z dnia 20 kwietnia 2001 r. o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony co najmniej rok wcześniej, czyli w roku 2000. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (art.5 Prawa upadłościowego). Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie nawet kosztów postępowania, to nie można mówić o zgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. W piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. strona podnosiła, że "do roku 2000 r. nie można było zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zostałby oddalony jako bezzasadny. To stanowisko strony jest błędne ponieważ jak wynika z akt sprawy działalność gospodarcza firmy "P." przyniosła stratę w 2000 r., co okazało się po sporządzeniu sprawozdania finansowego, w którym wykazano stratę w kwocie [...] zł, co łącznie ze stratą z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, dawało wartość sumaryczną straty w kwocie [...] zł. Z bilansu za 2000 r. wynika też, że na koniec tego roku wartość zobowiązań ([...] zł) przekraczała prawie dwukrotnie kwotę należności ([...] zł). Analiza finansowa dowodzi, że załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło w 2000 r. W tym roku wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 1,70, co przy zerowym wskaźniku zadłużenia kapitału własnego, świadczy o tym, że spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Nie można zatem było mówić "o krótkotrwałym zaprzestaniu płacenia długów". Skarżący jak wskazano wyżej wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił dopiero w dniu 20 kwietnia 2001 pomimo, że w dniu 24 marca 2001 r. został upoważniony przez zgromadzenie wspólników do zgłoszenia ww. wniosku. A zatem wniosek ten zgłosił po upływie wskazanych 14 dni, w sytuacji gdy kondycja finansowa spółki, wynikająca z bilansu, była już mu bezsprzecznie znana. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zatem zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności strona powinna wykazać, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Takiego dowodu skarżący nie przeprowadził. Samo subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Brak jest również podstaw do kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] i zarzucania, iż błędnie została określona zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku spółki z o.o. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z wysokością zobowiązania podatkowego spółki (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Powyższe zarzuty spółka mogła sformułować w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wobec jednak nie wniesienia odwołania, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna. Reasumując należy stwierdzić, że organ prawidłowo orzekł, że skarżący nie wykazał żadnej okoliczności, która by zgodnie z art. 116 § 1 O.p. zwalniałaby go od odpowiedzialności. Zatem orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za ww. okres jest uzasadnione i prawidłowe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.