I SA/Bd 181/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 181/12 UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: - zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nie ujęciem w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r., faktury korygującej z dnia 31 maja 2006 r., Nr 01/50/2006 na kwotę netto [...] , podatek VAT [...] zł, - bezpodstawnego odliczenia w kontrolowanym okresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów od firmy C. R.M., I. ul. [...] oraz od Przedsiębiorstwa J. J.K. T. , ul. [...]. Ujęcie powyższych faktur w złożonych deklaracjach VAT -7 spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006r. W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano wyżej wymienione podmioty, wykazały czynności które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. - zawyżenia podatku należnego o kwoty tego podatku wykazanego przez skarżącego w wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. fakturach VAT za dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jako nabywców w wystawionych fakturach wskazano: K. T.P. Spółka z o. o. z siedzibą w Ł.; K. S.A. z siedzibą w B. ; C. Spółka z o.o. K., I.; Przedsiębiorstwo R. s.c. A.M, R. M. L.; Przedsiębiorstwo P. A.K. Organ I instancji stwierdził, iż skarżący nie dokonał sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który wynikał z wystawionych faktur. Faktycznie wystąpił u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2006r. - nie dokonania zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w łącznej kwocie: [...] zł, co nastąpiło w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że: - decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wbrew obowiązującym poglądom zarówno orzecznictwa jak i doktryny, - organ nie wykazał świadomości podatnika, co do ewentualnej fikcyjności faktur, - organ zakwestionował zapisy w księgach podatnika nie wykazując zasadności kwestionowania wiarygodności tychże ksiąg, - organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego i tym samym nie zebrał w sposób należyty i wyczerpujący całości materiału dowodowego. Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków w tym pracowników fiskusa ze sprawy karno-skarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w R. sygn. akt II Ks 3/11, na okoliczność faktycznych dostaw towarów objętych kwestionowanymi fakturami, oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T.P. , J.D. , R.M. oraz J. K. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych we wskazanej decyzji. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. z uwagi na wszczęte w stosunku do skarżącego w dniu 25 listopada 2011 r. postępowanie karne skarbowe. Następnie organ przywołał przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił jednocześnie, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy, czynności dostawy złomu metali kolorowych wykazane w zakwestionowanych fakturach, na których jako dostawcy widnieją podmioty: C. R. M. oraz Przedsiębiorstwo J. J.K. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny był zarzut strony skarżącej dotyczący nie przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i nie zebrania w sposób należyty i wyczerpujący całości materiału dowodowego. Organ podniósł, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy objęty został badaniem również materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Podał, że oceny wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji sprzedaży złomu metali na rzecz podatnika przez firmę C. R.M., organ I instancji dokonał m.in. z uwzględnieniem decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] ., którą określono dla Pana M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do lipca 2006 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Organ odwoławczy powołał się na art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynikało z ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji, firma C. R.M. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. W wydanej decyzji stwierdzono, iż Pan M. w kontrolowanym okresie od stycznia do lipca 2006 r. nie dokonał nabycia złomu metali i ich stopów ujętego w fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały: P.P.H. M. Spółka z o.o. z siedzibą w J., Spółdzielnia Inwalidów E. z siedzibą w D., firma Handlowa A. z siedzibą w S. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w ww. firmach ustalono, że firmy te nie dokonywały transakcji sprzedaży złomu dla firmy C. R.M.. Fakt, iż ww. firmy nie dokonywały żadnych transakcji z firmą C. R.M. potwierdzony został w trakcie złożonych zeznań przez świadków: Prezesa Zarządu PPH M. W.P., Prezesa Spółdzielni Inwalidów E. H.J. oraz A.W. prowadzącego Firmę Handlową A. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wynikało ponadto, że schyłek działalności punktu skupu złomu R.M. na ul. [...] w I. nastąpił z końcem 2005r. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było stanowisko organu I instancji, że skoro R.M. nie dokonał nabycia złomu metali kolorowych w deklarowanej wielkości od ww. podmiotów i nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu metali korowych aniżeli wynikające z okazanych zakwestionowanych dostaw od ww. firm, to nie mógł tym samym dokonać w kontrolowanym okresie sprzedaży złomu do firmy F. B.S.. Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, stanowiących przeciwdowód świadczący przeciwko zgodności z prawdą ww. dokumentu urzędowego. W ocenie organu odwoławczego tożsamy charakter miała także działalność gospodarcza prowadzona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. J.K. z siedzibą w T. Organ podkreślił, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził charakter prowadzonej przez firmę J. J.K. działalności, sprowadzającej się głównie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. Podstawę do takiej oceny stanowiły ustalenia organu podatkowego odnośnie faktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez J.K.. Wynikało z nich, iż J.K. pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres wskazany przez podatnika jako adres zamieszkania nie stawiał się na wezwania organu i nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto pod wskazanym adresem prowadzenia działalności w rzeczywistości J.K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższych ustaleń dokonano na podstawie notatki urzędowej z dnia 4 kwietnia 2008 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego kom. K.K., z której wynikało, iż firma J. K. nie mieści się już w T. pod wskazanym adresem. Odnośnie biura rachunkowego mającego rozliczać firmę J. mieszczącego się w T. ul. [...] ustalono, że pod tym adresem nikt nie mieszka. Organ podał, że jak wynika ze złożonych w dniu 3 września 2009 r. zeznań świadka P.W., zawarł on z J.K. umowę wynajmu pomieszczenia na siedzibę biura firmy J. na okres od 15 września 2006 r. do 15 marca 2007 r. Świadek zeznał, że Pan K. dokonał wynajmu pomieszczenia w celu prowadzenia magazynu złomu. Z wyjaśnień świadka wynikało, iż w trakcie trwania umowy nic tam się nie znajdowało. Nigdy nie przyjeżdżały żadne samochody ciężarowe. Świadek z uwagi na fakt zamieszkiwania na posesji przy ul. [...] w T. miał stały wgląd na wynajmowane pomieszczenie. Świadek zeznał także, iż nigdy nie widział, aby w trakcie trwania umowy Pan K. dysponował samochodem ciężarowym lub dostawczym do przewozu złomu. Organ zauważył, że fakt, iż J.K. nie posiadał w okresie od września do grudnia 2006 r. żadnego pojazdu do przewozu złomu potwierdzony został przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I.. Ustalono także, iż J.K. nie występował do właściwych organów z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów ani indywidualnie, jak również w imieniu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. J. J.K.. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył organowi I instancji żadnych dowodów potwierdzających przekazanie należności pieniężnych J.K. za dokonane dostawy dla firmy F. wynikające z wszystkich wystawionych 49 fakturach VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro skarżący nie mógł dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od firm: C. R.M. oraz J. J.K., nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z okazanych zakwestionowanych dostaw od ww. firm, to nie mógł tym samym dokonać dostawy tego złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT. W tej sytuacji w stosunku do wystawionych przez firmę F. B.S. faktur VAT należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących nabycie złomu. Za bezpodstawny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ograniczenie działania do kwestii sprawdzenia wyłącznie zeznań Pana Ł. (pracownika C.) i pracowników kontrolowanego Pana K. czy P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom obu instancji skarżący zarzucił, że wydane zostały z naruszeniem: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy; - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. - dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej-VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie wykazał świadomości podatnika, co do ewentualnej fikcyjności faktur, zakwestionował zapisy w księgach podatnika nie kwestionując wiarygodności tychże ksiąg oraz nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego i tym samym nie zebrał w sposób należyty i wyczerpujący całości materiału dowodowego, w tym nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że jak wynika z protokołu kontroli odmówiono mocy dowodowej księgom podatkowym w części bez podania jakiegokolwiek powodu czy podstawy prawnej. W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił, dlaczego kwestionował daną transakcję, przyjmując za pewnik wyjaśnienia świadków wyraźnie sugerujących, iż swe twierdzenia opierają wyłącznie na przypuszczeniach. Zdaniem strony skarżącej organ w całym postępowaniu nie udowodnił, że firma C. oraz J. nie dostarczały towaru. Podatnik podniósł, że nigdy nie wykluczono także, że podmioty te nie posiadały towaru. W ocenie strony przyjmując tok rozumowania organów podatkowych w taki sam sposób należałoby potraktować wszystkich kolejnych odbiorców, nabywających od niej towar. Skarżący powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. Strona zwróciła uwagę na fakt oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, które samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, jednakże w jej ocenie dowody takie musiałyby one jednoznaczne. Skarżący stwierdził, że znakomita część materiału dowodowego w ogóle nie dotyczy jego kontaktów handlowych z firmami C. i J. a dotyczy sposobu prowadzenia przez te firmy działalności, stąd w jego ocenie, nie można wnioskować z nich ponad wszelką wątpliwość, że nie dostarczały one jemu towaru. Strona zauważyła, że wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, które potwierdziłyby rzeczywistość dokonanych transakcji w tym właścicieli ww. firm. Ponadto skarżący podkreślił, że do tej pory nie zakwestionowano jego dostaw, co uzasadnia przypuszczenie, że dysponował towarem z "niewiadomego źródła". Podatnik podniósł, że wobec nieuczciwych praktyk swoich kontrahentów, na które nie miał wpływu, jest bezradny i tym samym nie powinny go obciążać, co jest zgodne z art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EEC Rady z dnia 17 maja 1977r. Dalej skarżący powołując się na art. 23 O.p. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Zdaniem strony powyższe nie może być jednak traktowane jako proste narzędzie do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Następnie skarżący wskazał, że organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody, które są dla niej korzystne. W opinii strony dotyczy to przede wszystkim nie przeprowadzenia konfrontacji między pracownikami Pana M, w kwestii pojazdów kontrolowanego i np. P., czy też przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który najpierw został dopuszczony, a później organ wycofał się z przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem podatnika, gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że obrotu gospodarczego, tworzącego obowiązek podatkowy w podatku VAT nie było, to brak jest podstaw prawnych do określania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego strona stwierdziła, że błędem organów było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 u.p.t.u. W tym zakresie powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02. Reasumując skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja obarczona jest wewnętrzną sprzecznością, bowiem stwierdzenie braku obrotu oznacza nie tylko niemożność dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z tych "nierzeczywistych" faktur do określenia zobowiązania podatkowego. Na koniec strona zaskarżyła postanowienie o niedopuszczeniu dowodu z zeznań J.D. i M.R, T.P.oraz dowodów z protokołów z zeznań świadków ze sprawy II Ks 3/11 toczącej się przed Sądem Rejonowym w R. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie zarysowały się dwie podstawowe kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczy bezpodstawnego odliczenia w kontrolowanym okresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów od firmy C. R.M. oraz od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. J.K. Organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. j.t z 2011r.,Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Rozumienie tego przepisu wpisuje się w schemat podatku VAT: formalizm, którego tylko ścisłe przestrzeganie daje gwarancję poprawnego funkcjonowania opodatkowania obrotu, często dotyczącego bardzo wielu podmiotów. WSA wyjaśnia, że przepis ten oznacza również, że dla obniżenia kwot podatku VAT istotnym jest, by faktura odzwierciedlała obrót w każdym jego elemencie ujawnionym na fakturze. Np. nie ma znaczenia, że podatnik otrzymał towar w ilości wskazanej w fakturze, jeśli nie otrzymał go od podmiotu wykazanego na fakturze jako dostawca. Np. skoro faktury wykazują dostawy, których kontrahent podatnika ze względu na brak obiektywnych możliwości nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, uznać należy, że faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2011r., I FSK 985/10). Niemożność dostawy zafakturowanych towarów przez ich wystawcę stanowi kluczowy argument przemawiający za odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Niepodważenie tej okoliczności skutkuje zatem tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Niemożność, o jakiej mowa wcześniej, obejmuje również sytuacje, kiedy to "zbywca" nie wskazuje (są nie do zidentyfikowania) źródła, z jakich mógłby posiadać towar. Tylko rzeczywisty (legalny) obrót może tworzyć układ, jaki pozwala zidentyfikować dostawcę w takim rozumieniu, w jakim operuje VAT, i dalej, obciążyć podatkiem konsumenta. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2010r., I FSK 54/09). W ocenie Sądu, organy nie pomyliły się w swej ocenie zarówno co do podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów od firmy C. R.M., jak i Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J.J.K. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu, w sprawie decydującym był zebrany materiał dowodowy postrzegany jako całość. Tymczasem skarżący całkowicie pomija dowody wyraźnie wskazujące na brak możliwości nabycia towaru przez firmy C. R.M. i J. J.K., co oznacza, że jego wnioski dowodowe zmierzają do ukrycia pełnego obrazu sprawy. Organ mógł oprzeć się na decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] którą określono dla M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do lipca 2006 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Udowodniono, że podatnik nie nabył złomu od wskazywanych podmiotów. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego za rok 2006, pozostaje ocena dotycząca roku poprzedniego, za który również uznano faktury wystawione przez wskazanego "zbywcę" jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (wyrok tut. Sądu z 5 kwietnia 2011r., I SA/Bd 1048/10). Organ poprawnie powołał się na art. 194 § 1 op, zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. WSA wyjaśnia, że w świetle tego przepisu powołana decyzja stała się elementem stanu faktycznego, rozstrzygała zagadnienie faktyczne i korzystała z domniemania prawdy tego, co zostało w niej stwierdzone. Strona ma prawo do podważania tego domniemania w obecnie prowadzonym postępowaniu. Niemniej jednak wskazać należy, że twierdzenia strony bądź opierają się na próbie udowodnienia okoliczności nieistotnych z punktu widzenia zastosowanego przepisu prawa materialnego, bądź polemizują ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając argumentacji mającej wskazywać, że stanowisko to jest błędne. Działania takie nie mogą w istocie doprowadzić do skutecznego podważenia poglądów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. WSA nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 188 op, gdyż nakłada on na organ obowiązek przeprowadzenia dowodu jedynie na okoliczności istotne dla zastosowania normy prawa materialnego, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca w sprawie. WSA powtarza, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uVAT, nie jest istotne czy jakiekolwiek czynności zostały dokonane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami. Skoro kontrahent podatnika nie potrafi wykazać, że mógł nabyć towar w legalnym obrocie od wskazanych podmiotów, to z punktu widzenia VAT, w tym jego neutralności (art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC)), dostarczenie takiego towaru nie może być zakwalifikowane jako następujące w schemacie tego podatku, w tym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Powyższe stwierdzenia należy odnieść również do drugiego z wykazanych kontrahentów. Nie budzi zastrzeżeń ocena faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.J.K. z siedzibą w T. Ten kontrahent również nie mógł być uznany za dostawcę w rozumieniu przepisów ustaw o VAT. Nie budzą wątpliwości ustalenia, że nie przedłożył on żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pod wskazanym adresem prowadzenia działalności w rzeczywistości J.K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Dodatkowo, odnośnie biura rachunkowego mającego rozliczać firmę J. mieszczącego się w T. ul. [...] ustalono, że pod tym adresem nikt nie mieszka. Ustalono także, iż J.K. nie występował do właściwych organów z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów ani indywidualnie, jak również w imieniu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.J.K.. W ocenie Sądu nie może znaleźć uznania stanowisko podatnika, że wobec nieuczciwych praktyk swoich kontrahentów, na które nie miał wpływu, jest bezradny i tym samym nie powinny go obciążać. W tym miejscu można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2011r.,I FSK 137/10. Tu NSA stwierdził, a WSA przyjmuje ten pogląd jak własny, że nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków z orzecznictwa ETS, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. W wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w kolejnym wyroku z dnia 21 lutego 2006r. (sprawa C-255/02). Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku). W ocenie Sądu, mającej swe oparcie również w sprawach, jakie dotychczas znalazły swój finał przed tut. WSA, nie ma wątpliwości, że rynek obrotem złomu cechuje się tym, że podmioty w nim uczestniczące znają się i nie ma żadnych trudności w rozeznaniu kto może czerpać towar ze źródeł nielegalnych. Powszechnie znanym jest to, że rynek ten jest narażony na towar kradziony. W takim wypadku handlując z osobami, co do których wykazano, że wystawiały faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistości, obiektywnie, podatnik miał lub mógł mieć świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Pochodną dwu, powyżej wykazanych kwestii, jest zarzut organu zawyżenia podatku należnego o kwoty tego podatku wykazanego przez skarżącego w wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. fakturach VAT za dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jako nabywców w wystawionych fakturach wskazano: K. T.P. Spółka z o. o. z siedzibą w Ł.; K. S.A. z siedzibą w B.; C. Spółka z o.o. K., I.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. s.c. A.M R. M. L., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe P.A.K.. Organ I instancji stwierdził, iż skarżący nie dokonał sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który wynikał z wystawionych faktur. Faktycznie wystąpił u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2006r. - nie dokonania zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w łącznej kwocie: 1.511.691 zł, co nastąpiło w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT. Jak uzasadniono (s.15 decyzji) niemożność identyfikacji zbywców implikuje stwierdzenie, że podatnik towarem nie dysponował. WSA wyjaśnia, że jeżeli ze stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez dany podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży kwestionowanych towarów dla podmiotów gospodarczych, to w tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Za niezasadny należy uznać argument odwołujący się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02. Należy podkreślić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej skarżący powołując się na art. 23 op oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Zdaniem strony powyższe nie może być jednak traktowane jako proste narzędzie do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. I ten argument nie mógł znaleźć uznania Sądu. Należy mieć na uwadze to, że jeżeli wprowadzono do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek trudno jest przypisać takiej działalności charakteru działalności gospodarczej, to jednak stworzono ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z ww. faktur przez ich odbiorcę. Z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd stwierdził, że przełożenie stwierdzenia braku identyfikacji zbywców złomu na twierdzenie, że podatnik nie dysponował towarem (s.15), co według organu odwoławczego uzasadnia zastosowanie art. 108 ustawy, może być poczytane za zbyt daleko idące uproszczenie, które może prowadzić do usprawiedliwionych zarzutów, że skoro nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistych czynności, gdyż kwestionując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, wystarczyło udowodnić, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co nie wyklucza obrotu ukrytego; to nie można przyjąć za udowodnione, że dany podatnik nie dysponował towarem. To, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że organ zwolniony jest z obowiązku wskazania (i uzasadnienia), jakich konkretnie faktur dotyczy przepis, gdyż niesie to za sobą dalsze konsekwencje, które wynikają z tego, że są to faktury puste. Wprawdzie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest obojętne, czy dana transakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego to uprawnienie, to jednak zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011r., I FSK 84/11). Niemniej jednak, Sąd uznał za udowodniony brak nabycia towaru od dwu podmiotów w ilości, cenie i asortymencie wykazanym w określonych fakturach, a sięgając do decyzji pierwszej instancji wiadomym jest, że treść tych faktur odpowiadała treści faktur sprzedaży, jakie podlegały rozliczeniu w trybie art. 108 ustawy (na tę treść powołano się również w decyzji Dyrektora Izby, s. 18). W tym miejscu można wskazać, że w skardze znalazło się stwierdzenie, iż faktury te nie odpowiadały sobie asortymentowo, czego jednak nie skonkretyzowano, a przecież organy tak pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniły, iż te rozbieżności biorą się z odmowy uznania tylko części sprzedaży skarżącego, gdyż obok obrotu fikcyjnego, organ przyjął, że skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił, że wszelkie nadwyżki towaru zbytego nad nabytym od tych dwu kontrahentów, rozliczono w zwykłym trybie. Uzasadnienie decyzji pierwszo instancyjnej na s. 18-19, jedynie uzupełniające stanowisko organu drugiej instancji, wystarcza by przyjąć, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że naruszono prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a. W takim wypadku Sąd uznał, że nie narusza prawa stwierdzenie, iż zawyżono podatek należny o kwotę wykazaną przez skarżącego w wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006r. fakturach VAT za dostawy złomu, na rzecz: K. T. P. Spółka z o. o. z siedzibą w Łodzi; K. S.A. z siedzibą w B.; C. Spółka z o.o. K. I; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. s.c. A.M R. M. L.; Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe P. A.K. ; a niepodważenie tego, że faktury "nabycia" nienaturalnie odpowiadały fakturom "zbycia", przy braku dowodów na nabycie towaru skutkuje tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.