I SA/Bd 183/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. P.P. A. R. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia oraz z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016. poz. 40 ze zm. ), ustanowioną aktem notarialnym, nad którą nadzór sprawuje Minister Sprawiedliwości. Fundacja jest wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a ponadto do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] oraz posiada zapis w statucie o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Celami Fundacji są: 1. Ochrona prawna konsumentów oraz osób pokrzywdzonych czynami nieuczciwej konkurencji. 2. Ochrona prawna osób pokrzywdzonych i poszkodowanych przez podmioty profesjonalne. 3. Pomoc prawna osobom ubogim, starszym, będącym w trudnej sytuacji życiowej. 4. Wyrównywanie szans stron stosunku prawnego poprzez wsparcie prawne słabszej strony tego stosunku, w szczególności konsumentów w starciu z podmiotami profesjonalnymi oraz osób pokrzywdzonych i poszkodowanych przez te podmioty. 5. Wytaczanie powództw sądowych na rzecz podopiecznych fundacji w, celu ochrony ich praw. 6. Przyłączanie się do procesów sądowych w celu ochrony prawnej słabszej strony stosunku prawnego, w szczególności konsumentów, osób pokrzywdzonych i poszkodowanych przez podmioty profesjonalne. 7. Podejmowanie inicjatyw na rzecz edukacji prawnej społeczeństwa. 8. Promocja i organizacja wolontariatu. Statut Fundacji przewiduje ponadto, że realizuje ona swoje cele przez: 1. Udział w postępowaniach sądowych. 2. Prowadzenie portali internetowych, tworzenie i rozprowadzanie broszur i ulotek informacyjnych. 3. Prowadzenie szkoleń, organizowanie spotkań mających na celu propagowanie wśród społeczeństwa wiedzy o prawach konsumenta. 4. Organizowanie poradnictwa prawnego. Fundacja zgodnie ze Statutem może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: 74... pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, 69... działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe, 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane, 58...działalność wydawnicza, 85.60.Z działalność wspomagająca edukację, 63.12.Z działalność portali internetowych, 72...badania naukowe i prace rozwojowe, 47.99.Z pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, 82.30.Z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Zgodnie ze statutem, majątek Fundacji stanowi fundusz założycielski oraz inne mienie nabyte przez Fundację w toku działania, może on pochodzić również z działalności gospodarczej. W ramach realizacji celów i działalności statutowej Fundacja świadczy pomoc prawną na rzecz swoich podopiecznych. Fundacja zawiera umowę świadczenia pomocy prawnej na rzecz podopiecznych. Umowa zawarta jest pomiędzy F. P. P. A. R. a jej podopiecznym. W ramach świadczonej pomocy Fundacja realizuje następujące działania: - wytoczenie, na podstawie art. 61 k.p.c. postępowania sądowego na rzecz Podopiecznego, lub - przystąpienie po stronie podopiecznego do już toczącego się procesu sądowego po jego stronie. Zgodnie z zapisami umowy Fundacja nie pobiera od Podopiecznego wynagrodzenia oraz pokrywa wszystkie koszty niezbędne do świadczenia pomocy na rzecz Podopiecznego. Podopieczny upoważnia na piśmie Fundację do wystąpienia na jego rzecz z powództwem sądowym, co oznacza, że to Fundacja występuje w procesie w charakterze powoda, a nie Podopieczny. W innych wypadkach Podopieczny upoważnia na piśmie Fundację do przystąpienia po jego stronie do już toczącego się procesu sądowego. Fundacja jest wówczas dodatkowym, niezależnym od pozwanego Podopiecznego podmiotem sporu. Fundacja wyznacza swojego pełnomocnika procesowego, który przystępuje do procesu w imieniu Fundacji. Po wygraniu sprawy sąd zasądza zwrot kosztów zastępstwa procesowego od strony przegranej bezpośrednio na rzecz Fundacji. Orzeczenie sądu brzmi: "Zasądza od XXX S.A. z siedzibą w W. na rzecz F. T. zwrot kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego". Fundacja pokrywa koszty zastępstwa procesowego swojego pełnomocnika płacąc mu wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. W uzupełnieniu wniosku na pytanie organu "w jaki sposób (w jakim zakresie) nabywana usługa świadczona przez pełnomocnika jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Fundację, tym samym należy określić jaki rodzaj działalności prowadzi Fundacja z podziałem na czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione i niepodlegające VAT?" wskazano dodatkowo: "Prowadzona przez Fundację działalność podzielona jest na: - działalność statutową nieodpłatną, niepodlegającą VAT - statutową odpłatną, podlegającą opodatkowaniu - działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu Cele statutowe Fundacji, do których realizacji została ona powołana realizowane są głownie poprzez następujące działania: - wytoczenie, na podstawie art. 61 k.p.c. postępowania sądowego na rzecz Podopiecznego, lub - przystąpienie po stronie podopiecznego do już toczącego się procesu sądowego po jego stronie. Fundacja zgodnie z umową świadczenia pomocy prawnej nie pobiera od Podopiecznego wynagrodzenia oraz pokrywa wszystkie koszty niezbędne do świadczenia pomocy na rzecz Podopiecznego. Opisane wyżej czynności prowadzone są w zakresie działalności statutowej nieodpłatnej. Fundacja na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dokonała żadnej czynności w ramach działalności statutowej odpłatnej ani działalności gospodarczej. Fundacja ponosi bieżące koszty funkcjonowania m.in. obsługę księgową, udokumentowane fakturami VAT, które są zakwalifikowane jako koszty administracyjne. Fundacja pokrywa również koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika procesowego, przystępującego do procesu w imieniu Fundacji, udokumentowane wystawioną przez niego fakturą VAT, które są zakwalifikowane są jako koszty działalności statutowej nieodpłatnej." Ponadto w odpowiedzi na pytanie organu "w jaki sposób (w jakim zakresie) nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Fundację, tym samym należy określić jakie czynności działalności statutowej odpłatnej oraz działalności gospodarczej?" wskazano: "Działalnością odpłatną jest działalność powadzona w ramach działań statutowych, za które będą pobierane opłaty. Mogą to być czynności wykonywane w zakresie: - udziału w postępowaniach sądowych, - prowadzenia portali internetowych, tworzenia i rozprowadzania broszur i ulotek informacyjnych, - prowadzenia szkoleń, organizowania spotkań mających na celu propagowanie wśród społeczeństwa wiedzy o prawach konsumenta, - organizowanie poradnictwa prawnego. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacja mogą być czynności według PK: - 74...pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, - 69...działalność prawnicza, rachunkowo - księgowa i doradztwo podatkowe, - 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane, - 58...działalność wydawnicza, - 85.60.Z działalność wspomagająca edukację, - 63.12.Z działalność portali internetowych, - 72...badania naukowe i prace rozwojowe, - 47.99.Z pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, - 82.30.Z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe jest niezbędna dla bieżącego funkcjonowania Fundacji. Fundacja na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dokonała żadnej czynności w ramach działalności statutowej odpłatnej ani działalności gospodarczej. Fundacja na dzień złożenia uzupełnienia wniosku nie ma możliwości określenia jaką część realizowanych działań będą w przyszłości stanowiły czynności opodatkowane. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych". Natomiast na pytanie organu "czy zakwalifikowanie przez Fundację kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika (udokumentowanych wystawioną przez niego fakturą) jako koszty działalności nieodpłatnej oznacza, że nabywane usługi świadczone przez pełnomocnika są/będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT?" wyjaśniono: "Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika procesowego, przystępującego do procesu w imieniu Fundacji (dotyczy procesów wytaczanych w ramach działalności statutowej nieodpłatnej), udokumentowane wystawioną przez niego fakturą VAT, które zakwalifikowane są jako koszty działalności statutowej nieodpłatnej, są związane w tym przypadku wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT." W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym dodane w uzupełnieniu wniosku). 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zasądzony przez sąd zwrot kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacja ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacja ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych? Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, otrzymany zwrot kosztów procesu, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że Fundacja ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania trzeciego, Skarżąca stwierdziła, że Fundacja ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2019 r. uznał stanowisko Skarżącej za: - nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej oraz - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy zasądzony przez sąd zwrot kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji (w odniesieniu do procesów wytaczanych w ramach działalności statutowej nieodpłatnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ zauważył, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro Skarżąca na podstawie zawartej z podopiecznym-klientem umowy inkasuje kwotę należną zgodnie z art. 98 Kpc "przeciwnikowi" czyli Podopiecznemu Fundacji, to pomimo występowania w charakterze strony postępowania, czyli powoda, nie można uznać, że Skarżąca nie otrzymuje kwoty odpowiadającej kwocie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego bez związku z jakąkolwiek sprawą, lecz właśnie w związku z konkretną sprawą, tj. z usługą pomocy prawnej realizowanej poprzez określone działania świadczone przed sądem na rzecz podopiecznego w danej sprawie procesowej. Zatem, zdaniem organu, związek tej kwoty ze sprawą, w której Skarżąca reprezentowała podopiecznego jest bezpośredni i bezsporny. Wobec powyższego organ stwierdził, że zasądzone tytułem kosztów zastępstwa procesowego kwoty inkasowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz podopiecznego mieszczące się w zakresie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył jednocześnie, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, że Skarżąca nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty. Powyższe wynika z faktu, że uzyskiwanie kosztów zastępstwa związane jest bezpośrednio z umownym stosunkiem zlecenia z podopiecznym. Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia organ wskazał, że wprawdzie jak Skarżąca podała we wniosku, w ramach prowadzonej działalności nie dokonała "żadnej czynności w ramach działalności statutowej odpłatnej ani działalności gospodarczej", a także "nie ma możliwości określenia jaką część realizowanych działań będą w przyszłości stanowiły czynności opodatkowane", niemniej wobec rozstrzygnięcia organu w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów procesowych, stanowiących wynagrodzenie Skarżącej za świadczenie usług pomocy prawnej, uznać należy, że nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe jako niezbędna dla bieżącego funkcjonowania Fundacji - w sytuacji wystąpienia tego rodzaju czynności opodatkowanych - będzie miała związek także z działalnością opodatkowaną. Tym samym Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych, wyłącznie w zakresie, w jakim usługa ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem uregulowań dotyczących sposobu określenia proporcji (proporcjonalnego odliczania). Zatem oceniając stanowisko Skarżącej dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych wyłącznie na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał je za nieprawidłowe. Natomiast w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ww. ustawy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika, przystępującego w imieniu Fundacji do procesu, ponieważ wydatki te w tym konkretnym przypadku, tj. w sytuacji zwrotu zasądzonych przez sąd kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji, będą związane z czynnościami opodatkowanymi (ze świadczeniem usług pomocy prawnych na rzecz podopiecznych). Tym samym oceniając stanowisko Skarżącej dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika, w sytuacji zwrotu zasądzonych przez sąd kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji, uznano za prawidłowe. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, dlatego winna zostać uchylona w całości. W jej ocenie, zasądzony przez sąd zwrot kosztów zastępstwa procesowego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a niewłaściwa ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ustawy o VAT wynika z błędnej analizy wniosku i uznania Skarżącej za pełnomocnika Podopiecznego w procesie, podczas gdy Skarżąca wszczyna postępowanie na rzecz Podopiecznego działając we własnym imieniu - w charakterze strony postępowania, czyli Powoda. Podopieczny nie płaci Fundacji żadnych kwot tytułem wynagrodzenia, przeciwnie -Fundacja z własnych środków pokrywa koszt reprezentującego ją pełnomocnika, tytułem czego otrzymuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego od przeciwnika po wygranym procesie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 61 § 1 k.p.c. organizacje pozarządowe w zakresie swoich zadań statutowych mogą, za zgodą osoby fizycznej wyrażoną na piśmie, wytaczać powództwa na jej rzecz. Stroną w takim procesie będzie Skarżąca, nie zaś jego Podopieczny – w przeciwieństwie do stosunku pełnomocnictwa w procesie, gdzie zgodnie z art. 86 k.p.c. pełnomocnik podejmuje działania w imieniu swego mocodawcy. Tym samym, Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym na mocy przepisu art. 98 k.p.c Fundacja na podstawie zawartej z Podopiecznym umowy inkasuje kwotę należną "przeciwnikowi", czyli Podopiecznemu Fundacji, ponieważ to nie Podopieczny pozostaje wskazanym przez organ "przeciwnikiem", a jest nim Fundacja. Także przystąpienie do już toczącej się sprawy, w tym prowadzonej przeciwko Podopiecznemu nie rodzi między Fundacją a Podopiecznym stosunku takiego jak między pełnomocnikiem i jego mocodawcą. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 62 § 2 k.p.c. w zw. z art. 76 k.p.c. Fundacja dysponuje własnym interesem prawnym motywującym jej przystąpienie do sprawy i podjęcie działania we własnym imieniu na rzecz strony. Skarżąca zwróciła uwagę, że jak wskazuje się w doktrynie, celem przystąpienia jest ochrona własnego interesu prawnego, który jest zagrożony negatywnym rozstrzygnięciem sprawy dla jednej ze stron procesu. Jest to więc kolejna różnica między działaniem organizacji pozarządowej, a pełnomocnikiem procesowym, który w procesie reprezentuje interes strony, w której imieniu występuje. Fundacja w postępowaniu sądowym występuje w charakterze Powoda lub osoby trzeciej uprawnionej do wstąpienia i działania w procesie (nie pełnomocnika Podopiecznego), a zwrot kosztów zastępstwa procesowego zasądzony jest na rzecz Fundacji, a nie Podopiecznego. Co więcej, sąd wydając rozstrzygnięcie w przypadku określonym w art. 61 § 2 k.p.c., a więc w sytuacji gdy organizacja pozarządowa "przystępuje do strony - Podopiecznego w toczącym się postępowaniu", wydaje osobne rozstrzygnięcie o kosztach sądowych dla strony - Podopiecznego oraz - w osobnym punkcie orzeczenia - dla Fundacji - Skarżącej. Strona podniosła, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym na podstawie zawartej umowy Fundacja nie pobiera od Podopiecznego wynagrodzenia oraz pokrywa wszystkie koszty niezbędne do świadczenia pomocy na rzecz Podopiecznego, a Podopieczny upoważnia na piśmie Fundację do wystąpienia na jego rzecz (a nie w jego imieniu) z powództwem sądowym, co oznacza, że to Fundacja, a nie Podopieczny, występuje w procesie w charakterze Powoda. Po wygraniu sprawy sąd zasądza zwrot kosztów zastępstwa procesowego od strony przegranej bezpośrednio na rzecz Fundacji. Ostatecznie, zasądzony zwrot kosztów stanowi wyrównanie poniesionych wcześniej przez Fundację kosztów tytułem wynagrodzenia reprezentującego ją pełnomocnika profesjonalnego. W opinii Skarżącej, mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zdaniem Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym: - pomiędzy Skarżącą a podmiotem zobowiązanym do zapłaty na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego nie istnieje żaden stosunek prawny, w szczególności nie została zawarta między nimi żadna umowa, - Skarżąca nie spełnia na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty żadnego świadczenia; - z uwagi na brak świadczenia, otrzymywany przez Fundację zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty. Ponadto Skarżąca nie kwestionuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez pełnomocnika działającego w imieniu Fundacji oraz biuro rachunkowe, jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów procesowych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowana przez Sąd indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez pełnomocnika, tytułem przysługującego mu wynagrodzenia i faktury wystawionej przez biuro rachunkowe, w związku z obsługą księgową fundacji. Jak wynika ze stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawczynię, jest ona fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016. poz. 40 ze zm.), ustanowioną aktem notarialnym, nad którą nadzór sprawuje Minister Sprawiedliwości. Fundacja jest wpisana do rejestrów stowarzyszeń organizacji społecznych i zawodowych oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a ponadto do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Fundacja, w statucie posiada zapis o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym celem ww. fundacji jest ochrona i pomoc prawna skierowana do konsumentów, do osób ubogich, starszych, będących w trudnej sytuacji życiowej. Fundacja podała, że jej celem jest wsparcie osób pokrzywdzonych przez profesjonalne podmioty, działające na rynku. Oczekiwanym rezultatem tej pomocy jest wyrównywania szans stron ww. stosunku prawnego. Fundacja w uzupełnieniu wniosku podała, że jej działalność podzielona jest na: - statutową nieodpłatną, niepodlegającą podatkowi VAT; - statutową odpłatną i działalność gospodarczą - podlegającą ww. opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca podała, że w ramach działalności statutowej, nieodpłatnej wytyczone cele realizuje poprzez wytaczanie powództw sądowych na rzecz podopiecznych fundacji, w oparciu o art. 61 k.p.c. , zawierając stosowną umowę o świadczeniu pomocy prawnej. Zgodnie z zapisami ww. umowy Fundacja nie pobiera od podopiecznego wynagrodzenia i sama pokrywa wszystkie koszty niezbędne do świadczenia pomocy na rzecz podopiecznego. Podopieczny upoważnia na piśmie Fundację do wystąpienia na jego rzecz z powództwem sądowym, co oznacza, że to Fundacja występuje w procesie w charakterze powoda, a nie jej Podopieczny. Kolejnym działaniem Fundacji jest przyłączanie się do trwających procesów sądowych, w oparciu o pisemne upoważnienie podopiecznego do działania po jego stronie. Fundacja wówczas jest dodatkowym podmiotem sporu, niezależnym od pozwanego. Następnie Fundacja wyznacza swojego pełnomocnika procesowego, który przystępuje do procesu w imieniu Fundacji. Po wygraniu sprawy sąd zasądza zwrot kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej, bezpośrednio na rzecz Fundacji. Pełnomocnik otrzymuje od fundacji koszty zastępstwa procesowego w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT. Nadto w celach fundacji mieszczą się działania takie jak: podejmowanie inicjatyw na rzecz edukacji prawnej społeczeństwa. Fundacja za cel stawia promowanie i organizowanie wolontariatu, prowadzenie portali internetowych, tworzenie i rozprowadzanie broszur i ulotek informacyjnych, prowadzenie szkoleń, organizowanie spotkań mających na celu propagowanie wiedzy o prawach konsumenta wśród społeczeństwa czy też organizowanie poradnictwa prawnego. W uzupełnieniu fundacja podała, że za wskazane powyżej czynności mogą być pobierane opłaty. Fundacja wskazała, że zgodnie ze statutem może również prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie. Skarżąca podała, że na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dokonała żadnej czynności w ramach działalności statutowej odpłatnej ani działalności gospodarczej. W związku z powyższym Fundacja zaznaczyła, że ponosi bieżące koszty funkcjonowania m.in. obsługę księgową, udokumentowane fakturami VAT, które są zakwalifikowane jako koszty administracyjne. Ponadto w odpowiedzi na pytanie organu: "w jaki sposób (w jakim zakresie) nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Fundację, tym samym należy określić jakie czynności działalności statutowej odpłatnej oraz działalności gospodarczej?" Fundacja wskazała, że na dzień złożenia uzupełnienia wniosku nie ma możliwości określenia, jaką część realizowanych działań będą w przyszłości stanowiły czynności opodatkowane. Podała, że na dzień złożenia uzupełnienia wniosku nabywana usługa świadczona przez biuro rachunkowe, nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych". W związku z powyższym opisem Fundacja zadała następujące pytania (w tym dodane w uzupełnieniu wniosku). 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zasądzony przez sąd zwrot kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, otrzymany zwrot kosztów procesu, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacja ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia? W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że Fundacja ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacja ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych? Zdaniem strony ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe tytułem obsługi księgowej, zakwalifikowanej do kosztów administracyjnych na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w interpretacji z dnia [...] stycznia 2019 r. uznał, że stanowisko strony dotyczące pytania pierwszego tj. w zakresie braku opodatkowania zwrotu zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego jest nieprawidłowe. W opinii Interpretatora nie jest również prawidłowe stanowisko strony odnośnie pytania 3, co do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe. Podsumowując organ stwierdził, że strona jedynie w zakresie pytania 2 reprezentuje prawidłowe stanowisko, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika tytułem przysługującego mu wynagrodzenia. Mimo tego strona uznała, że zaskarżona interpretacja w całości jest błędna. Dlatego w skardze skierowanej do tut. sądu strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa. Wydanej interpretacji strona skarżąca zarzuciła niewłaściwa ocenę co do zastosowania prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i z tego powodu, w jej ocenie, interpretacja winna być uchylona. W odniesieniu do pyt. 1 strona podkreśliła, że zasądzone przez sąd koszty zastępstwa wynikają z tego, że to ona, a nie jej podopieczny jest powodem w sprawie bo to ona wszczyna postępowanie na rzecz podopiecznego, ale wówczas działa we własnym imieniu. To fundacja pokrywa koszty z własnych środków opłaca pełnomocnika, a podopieczny nie ponosi żadnych kosztów. Podopieczny nie jest stroną w procesie, a jest nią fundacja. Skarżąca podała, że w sytuacji przystąpienia do procesu wytoczonemu przeciwko podopiecznemu między nią a podopiecznym nie rodzi się tu stosunek taki, jak między pełnomocnikiem i jego mocodawcą. Fundacja działa tu w imieniu własnym, na rzecz strony. Chroni tu własny interes prawny, zagrożony negatywnym rozstrzygnięciem sprawy. Fundacja występuje tu również w charakterze powoda lub osoby trzeciej, uprawnionej do wystąpienia ze względu na cele fundacji. Podniosła, że zasądzony zwrot kosztów następuje na rzecz Fundacji. Podała, że w przypadku wygrania sprawy, sąd na podstawie art. 61 § 2 k.p.c. wydaje osobne rozstrzygnięcie dotyczące zwrotu kosztów na jej rzecz. W opinii strony mając na uwadze art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 o VAT, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą tej usługi. Zdaniem fundacji pomiędzy nią a podopiecznym musi być stosunek bezpośredni. Taki stosunek występuje pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które przypada na rzecz świadczącego usługę. Strona podała, że nie ma żadnego stosunku pomiędzy nią a podmiotem zobowiązanym do zapłaty na jej rzecz uiszczonych przez nią kosztów zastępstwa, gdyż ona nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz ww. podmiotu. Reasumując strona wskazała, że z uwagi na brak świadczenia otrzymywany przez nią zwrot kosztów zastępstwa nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty. To w opinii skarżącej oznacza, że otrzymany przez nią zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie podlega podatkowi VAT. W opinii strony niewłaściwa ocena organu co do pytania 1, co do zastosowania przepisu materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 i art. 86 cyt. ustawy o VAT, wynika z błędnej analizy wniosku i uznania strony za pełnomocnika podopiecznego w procesie gdy to fundacja działa we własnym imieniu i to w charakterze strony postępowania , czyli powoda. Strona jeszcze raz podkreśliła, że podopieczny nie płaci fundacji żadnych kwot, tytułem wynagrodzenia, to fundacja z własnych środków pokrywa koszt wynagrodzenia pełnomocnika, który ją reprezentuje, a w konsekwencji to fundacja otrzymuje zwrot tych kosztów od przeciwnika, po wygranym procesie. Według fundacji w sytuacji, gdy przystępuje do już toczącej się sprawy, prowadzonej przeciwko jej podopiecznemu to miedzy nią a podopiecznym nie rodzi się taki stosunek jak między pełnomocnikiem a mocodawcą. Fundacja bowiem reprezentuje własny interes prawny i występuje tu we własnym imieniu na rzecz strony. Skarżąca w tym postępowaniu działa w charakterze powoda lub osoby trzeciej, uprawnionej do wstąpienia i do działania, w żadnym razie nie jest pełnomocnikiem podopiecznego. Strona zwróciła uwagę, że sąd w przypadku, gdy ma zastosowanie art. 61 § 2 k.p.c. tj. gdy organizacja pozarządowa "przystępuje do strony" do podopiecznego w toczącym się procesie – wydaje osobne rozstrzygnięcie o kosztach sądowych dla podopiecznego i w osobnym punkcie dla fundacji. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym: - pomiędzy nią a podmiotem zobowiązanym do zapłaty na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego nie istnieje żaden stosunek prawny, w szczególności nie została zawarta między nimi żadna umowa; - Skarżąca nie spełnia na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty żadnego świadczenia; Z uwagi na brak świadczenia, otrzymywany przez nią zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty. W pozostałym zakresie strona nie zakwestionowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez pełnomocnika, działającego w imieniu fundacji oraz przez biuro rachunkowe jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów procesowych. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podał, że istotą świadczenia jest każde zachowanie na rzecz innej osoby i jest to stosunek prawny dwustronny gdzie jest odbiorca (konsument świadczenia, odbiorca usługi) i podmiot, który tę usługę świadczy na rzecz skonkretyzowanych podmiotów. Według organu wówczas mamy do czynienia z obustronnym stosunkiem prawnym. Organ podkreślił, że istotne są zapisy postanowień zawartych pomiędzy Fundacją a podopiecznym, jej klientem. Otrzymany i zasądzony zwrot kosztów zastępstwa wynika ze związku z konkretną sprawą. Związek ten jest zatem bezpośredni i bezsporny. Organ przywołał treść art. 29 a ust. 1 cyt. ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko , co stanowi zapłatę, a więc i zapłatę z tytułu tej wykonanej usługi. To oznacza, że zwrot kosztów zastępstwa stanowi zapłatę za udzieloną pomoc prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim wskazać, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasądzony zwrot kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Fundacji - w odniesieniu do procesów wytaczanych przez Fundację w ramach działalności statutowej nieodpłatnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Fundacja nie pobiera od podopiecznego żadnego wynagrodzenia i sama pokrywa koszty pełnomocnika reprezentującego fundację w procesie, w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT. W przypadku pozytywnego dla podopiecznego rozstrzygnięcia sądu, sąd orzeka o zwrocie kosztów procesu, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego przysługują każdorazowo skarżącej w obu sytuacjach, to jest, gdy fundacja działa z pisemnego upoważnienia podopiecznego do wystąpienia na jego rzecz z powództwem sądowym to jest wtedy gdy fundacja występuje w roli Powoda, jak również wtedy, gdy podopieczny upoważnia fundację do przystąpienia po jego stronie do już toczącego się procesu sądowego, a wtedy fundacja występuje w roli dodatkowego podmiotu, niezależnego od pozwanego, którym jest podopieczny. Ma rację organ, że w niniejszej sprawie ważne są zapisy postanowień umowy, jaka została zawarta pomiędzy fundacją a podopiecznym. Trzeba przyznać rację organowi, że skoro fundacja otrzymuje zwrot kosztów procesowych za wykonaną przez pełnomocnika pomoc prawną, to zawsze zwrot ten następuje w związku z konkretną sprawą konkretnego podopiecznego. Zatem jest związek bezpośredni i bezsporny tej otrzymanej kwoty wynagrodzenia z konkretną sprawą. Należy wskazać, że zgodnie z art. 29 a ust. 1 cyt. ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą tu usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub również od osoby trzeciej, tu od strony przegrywającej sprawę. To oznacza, że nie ma tu znaczenia, z jakiego źródła usługodawca otrzyma zapłatę za tę konkretną usługę, którą bez wątpienia jest udzielona pomoc prawna. To oznacza, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego podlega podatkowi VAT, gdyż stanowi zapłatę za udzieloną usługę w postaci pomocy prawnej, udzielonej podopiecznemu. Zatem należy uznać, że skarżąca fundacja świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT i jest to usługa pod postacią pomocy prawnej udzielona podopiecznemu, a nie stronie przeciwnej występującej w procesie, z którą istotnie nie ma żadnego powiązania. Odnosząc się do kolejnej kwestii, a mianowicie, do pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez biuro rachunkowe należy wskazać, że rację ma organ twierdząc, że Skarżącej pełne prawo nie będzie przysługiwało. Jak wynika z akt sprawy sama Skarżąca wskazała, że nie ma możliwości określenia jaką część realizowanych działań będą stanowić w przyszłości czynności opodatkowane. W sprawie bezsporne jest, że obsługa biura rachunkowego jest niezbędna dla funkcjonowania fundacji, a koszty tej obsługi należą do kosztów administracyjnych, ale tylko w takim zakresie, w jakim usługa ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy wskazać, że w tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 86 cyt. ustawy o VAT, ale również z uwzględnieniem zasad dotyczących zastosowania proporcjonalnego odliczania. Reasumując zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika, przystępującego w imieniu fundacji do procesu, gdyż wydatki te, jak wskazano wyżej, w tym konkretnym przypadku tj. zwrotu zasądzonych przez sąd kosztów zastępstwa procesowego na rzecz fundacji będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem oceniając stanowisko skarżącej dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej przez pełnomocnika, w sytuacji, gdy sąd zasądził koszty te na rzecz fundacji należało uznać za prawidłowe. A zatem oceniając stanowisko Strony dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pełnomocnika, działającego w imieniu fundacji jak i przez biuro rachunkowe, jak trafnie wskazał organ – przy braku wystąpienia jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych – jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania kosztów procesowych. Sąd stwierdza, że stanowisko organu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe. W opinii sądu w wydanej interpretacji organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają zastosowanie w sprawie. W wydanym akcie podano, dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony. Z faktu, że organ nie zgodził się stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał częściowo negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.