I SA/Bd 184/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia w części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę I SA/Bd 184/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Nr [...] umarzającą K. Sz. w 50 % zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn - w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: Pismem z dnia [...]. strona wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. Nr [...] [...], ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, w której zapisobiorcę zaliczono do tzw. III grupy podatkowej, obciążając przyjęcie odziedziczonego majątku najwyższą stawką podatkową. Pełnomocnik strony podkreślił, że w świetle prawa kanonicznego zobowiązany był małżonkiem spadkodawczyni. Wyjaśnił, że w wyniku zaniedbania proboszcza parafii, w której zawarto małżeństwo, K. Sz. i A. Sz. nie tworzyli związku małżeńskiego na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto strona wskazała, że zapisana nieruchomość została nabyta przez zapisobiorcę i zapisodawcę oraz wyremontowana przy użyciu ich wspólnych środków finansowych. K. Sz. przeznaczył na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży samochodu osobowego i gospodarstwa rolnego, oszczędności całego życia. Podatnik jest osobą w podeszłym wieku, trwale niezdolną do samodzielnej egzystencji, wymagającą opieki. Jest także członkiem Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę. Podkreślił, że nie ma możliwości pozyskania środków na zapłacenie przedmiotowego zobowiązania, natomiast ewentualne postępowanie egzekucyjne będzie raczej nie skuteczne z uwagi na bardzo niskie dochody i wiązałoby się z bezpośrednim zagrożeniem egzystencji podatnika . Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Prezydent Miasta B. wyraził zgodę na umorzenie 50% zobowiązania w podatku od spadków i darowizn t. j. kwoty [...] zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie rozstrzygnięcie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, decyzją z dnia [...]. Nr [...] umorzył w części zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn - w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że przedmiotowa zaległość jest dalszą konsekwencją zaniedbania, którego dopuścił się proboszcz przez niedopełnienie obowiązku zgłoszenia faktu zawarcia przed nim małżeństwa we właściwym Urzędzie Stanu Cywilnego. Podatnik podniósł, że nie miał żadnego wpływu na powstanie przedmiotowej zaległości. Obecnie utrzymuje się wyłącznie z emerytury w wysokości [...] zł miesięcznie brutto. Nie posiada możliwości uzyskania środków z najmu posiadanej nieruchomości, jak i zdolności kredytowej. Wobec takich okoliczności zapłata lub egzekucja administracyjna zobowiązania wiązałaby się z bezpośrednim zagrożeniem warunków jego egzystencji, co potwierdza zaistnienie ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej - ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w I instancji. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji okoliczności faktyczne - niskie dochody strony, podeszły wiek i zły stan zdrowia - wskazują, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, który - zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta B. z dnia [...]. Nr [...] - uprawnia do wydania decyzji o udzieleniu ulgi w postaci umorzenia 50% zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu nie można jednakże pominąć faktu, że przyjmując przedmiot zapisu, zobowiązany stał się właścicielem majątku - nieruchomości o znacznej wartości rynkowej. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że od jego oceny wydawanej na zasadzie uznania administracyjnego, zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości. W tym celu bada stan faktyczny i odnosi się do sygnalizowanych przez podatnika przyczyn nie dopełnienia określonego obowiązku. Ze względu na użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nieostre zwroty, pojęcia: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy traktować jako swoiste klauzule generalne odsyłające do systemu ocen pozaprawnych. Dyrektor wskazał, iż ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych (m.in. klęski żywiołowe, losowa utrata majątku lub możliwości zarobkowania) podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. Organ podkreślił, że o zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Z kolei kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, równoznacznym z ostatecznym odstąpieniem od poboru podatku. Oznacza to umniejszenie środków, z których korzysta całe społeczeństwo i w których tworzeniu całe społeczeństwo solidarnie uczestniczy. Odpowiadając na zarzut dotyczący niesłusznego zaliczenia K. Sz. do III grupy spadkobierców, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ta kwestia pozostaje bez wpływu dla niniejszego rozstrzygnięcia. Organ zwrócił uwagę, iż z załączonego do wniosku z dnia [...]. Świadectwa Ślubu wynika, że małżeństwo pomiędzy A. B. (primo voto Sz.) i K. Sz. zostało zawarte w dniu [...]. w Parafii Św. A. z P. Natomiast tzw. małżeństwa konkordatowe, czyli możliwość zawarcia związku małżeńskiego podlegającego prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego przy oświadczeniu woli jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu, istnieje na gruncie polskiego prawa cywilnego dopiero od 15 listopada 1998r. t. j. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie ustaw - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Kodeks postępowania cywilnego, Prawo o aktach stanu cywilnego, ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 117, poz.757). Nie można zatem uznać, że Proboszcz Parafii Św. A. z P. nie dopełnił obowiązku, wynikającego z wyżej cytowanej ustawy - przekazania do urzędu stanu cywilnego przed upływem pięciu dni od zawarcia małżeństwa zaświadczenia stwierdzającego, że w jego obecności doszło do zawarcia związku małżeńskiego podlegającego prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego - bowiem w chwili zawarcia małżeństwa przez zobowiązanego oraz zapisodawczynię obowiązek taki po stronie duchownego nie istniał. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi, natomiast z punktu widzenia przepisów nie każdy interes podatnika w uzyskaniu ulgi stanowi wystarczający argument do uznania, że spełniona została przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy K. Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu pozostałej części ciążącej na nim zaległości w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem godzi w jego życiowe interesy i odbiera szanse na godną starość. Dopiero porządkowanie spraw spadkowych po tragicznej śmierci A. Sz. uświadomiło stronie, że w świetle prawa cywilnego nie byli małżeństwem, w związku z czym, wobec braku spadkobierców, cały majątek po zmarłej stał się własnością jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości stanowiącej przedmiot zapisu na rzecz podatnika. Skarżący ponownie wskazał na fakt, iż na budowę nieruchomości przeznaczył w środki uzyskane ze sprzedaży posiadanego majątku. Obecnie nie posiada możliwości zapłaty zobowiązania. W jego ocenie zaistniała sytuacja jest konsekwencją błędu osoby udzielającej ślubu kościelnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w całości w podatku od spadków i darowizn, umarzając mu wbrew jego oczekiwaniom ww. zaległość w 50 % tj. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, dalej Op. Z treści przepisu art. 67a § 1 ww. ustawy powołanego jako podstawa materialnoprawna zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych : • ważnym interesem podatnika • lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Takie sformułowanie przepisu przesądza o jego uznaniowości, co oznacza, że organ może a nie musi umorzyć zaległości podatnika. Zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 tejże ustawy dopuszcza możliwość m. innymi umorzeń w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy zauważyć, że zaległość, stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania, dotyczy podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), należy do źródeł dochodów własnych gminy. Oznacza to, że udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty takiej należności możliwe jest wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydawanych w formie postanowienia (art. 18 ust. 3 cytowanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W związku z powyższym Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] wyraził zgodę na umorzenie 50% zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Postanowienie takie, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, ma moc wiążącą dla organów podatkowych i determinuje podejmowane przez nie rozstrzygnięcie, ograniczając swobodę tych ostatnich w podejmowaniu decyzji o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi. Organ odwoławczy zgodnie z zacytowanym przepisem art. 67 a § 3 może umorzyć zaległość – co oznacza, że Ustawodawca wyposażył organ w tzw. uznanie administracyjne pozwalające organowi nawet przy zaistnieniu przesłanki, tak jak w niniejszej sprawie – ważnego interesu podatnika- rozstrzygnąć wbrew oczekiwaniu wnioskodawcy. Jak wynika z akt administracyjnych organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia z przesłanką ważnego interesu podatnika (wiek, stan zdrowia, sytuacja finansowa, sytuacja rodzinna) ale pomimo tego organ skorzystał z uznania administracyjnego. Sąd co należy zaznaczyć, nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony skarżącej. (por. wyrok NSA z 31.01.2003r. Biul. Skarb. 2004/6/30), gdzie zawarto tezę: "Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. " Uznanie administracyjne powoduje, że rola Sądu zostaje ograniczona. Kontrola legalności decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dowodowym do tej decyzji organ podatkowy : 1. uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej; 2. czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Rolą Sądu w tej sprawie było zatem zbadanie, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności , mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreślenia wymaga fakt, że wniosek o umorzenie zaległości podatnik może składać nawet po uzyskaniu decyzji odmownej( która stała się prawomocna) , gdy w międzyczasie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie (III SA 398/99 wyrok NSA w warszawie z dnia 18 lutego 2000 r. Lex nr 40399 z tezą : "Odmowa umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy art. 67 ordynacji podatkowej) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" Należy dodatkowo podkreślić, iż niniejsza sprawa w przypadku odmowy umorzenia zaległości nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej i wniosek o umorzenie p[przedmiotowej zaległości można składać, do czasu, gdy zaległość owa istnieje, co oznacza, że w przypadku pogorszenia sytuacji podatnika złożenie takiego wniosku będzie uzasadnione. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego, co oznacza, że skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).