I SA/Bd 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 września 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił M. L. ( skarżącej ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Organ stwierdził, że strona prowadząc działalność gospodarczą FHU "M." M. L. w S. w zakresie handlu złomem, produkcji tartacznej oraz handlu detalicznego odzieżą wskutek nieujęcia w rejestrach VAT dostaw złomu do Spółki ,,M." – dalej w skrócie MRG - dokonanych na podstawie dowodów wewnętrznych, wystawionych na różne osoby fizyczne, zaniżyła w poszczególnych miesiącach podatek należny o łączną kwotę 228.522,23 zł. Zdaniem organu strona wykorzystując dane personalne różnych osób fizycznych dokonywała dostaw złomu do firmy MRG. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie : • art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Op. , poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, • art. 187 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie dowodu z zeznań w charakterze świadka D. K. i dowodów w postaci aktu oskarżenia skierowanego przeciwko niemu oraz wydanych w jego sprawie orzeczeń sądowych; • art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne jego zastosowanie przy przyjęciu, że nakłady na remont stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], rozstrzygającej kwestie podatku dochodowego za ten sam okres. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w 2006 r. w ramach prowadzonej Firmy Handlowo Usługowej ,,M." w S. handlowała m. innymi złomem, przy czym towar nabywała zarówno od podmiotów gospodarczych jak i od osób fizycznych nieprowadzących działalności. Jedynym odbiorcą zlomu była spółka z o.o. ,,M." Sp. z o.o., w skrócie "MRG", obecnie "S." Sp. zo.o. Wartość zafakturowanych oraz zaewidencjonowanych przez stronę 49 transakcji sprzedaży złomu na rzecz MRG wyniosła w 2006 r. netto: 547.225,10 zł, w tym podatek VAT o wartości 120.389,52 zł. W toku kontroli ww. kontrahent podatniczki przekazał szczegółowe informacje dotyczące środków transportu skarżącej, wskazując, że dostawy złomu były realizowane ciągnikami siodłowymi SCANIA o numerach rejestracyjnych: [...] i [...]. Z załączonego do pisma zestawienia wynikało, że oprócz zafakturowanych przez stronę transakcji, ww. pojazdami dostarczono również złom, którego dostawę udokumentowano dowodami wewnętrznymi (formularzami przyjęcia odpadów), na których jako dostawcy złomu figurują dane personalne osób fizycznych. W związku z czym organ dokonał szczegółowej analizy procesu przyjmowania złomu przez odbiorcę,tj. sposobu ważenia pojazdów, wydawania kwitów wagowych, fakturowania, zużytego do transportu paliwa w zestawieniu i porównał uzyskane dane z zeznaniami większości przesłuchanych świadków, pracowników MRG jak i osób, których nazwiska figurowały na kwitach wagowych i na formularzach przyjęcia odpadów. Porównując te dane organ uznał, że skarżąca, w celu udokumentowania dostaw na rzecz MRG posłużyła się danymi personalnymi różnych osób fizycznych, nie ewidencjując tych dostaw w żadnym rejestrze. Organ w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotowymi dostawami złomu wystosował do Spółki "S." (wcześniej MRG) prośbę o podanie danych personalnych osób, na które wystawiono dowody magazynowe PZ, które dokonały dostaw złomu samochodami o numerach rejestracyjnych [...], [...]. W odpowiedzi z dnia 4 marca 2011 r. kontrahent strony przesłał wydruki kwitów wagowych zawierające następujące informacje: nr kwitu wagowego, nr rejestracyjny pojazdu, dane personalne dostawcy, data i godzina pierwszego i drugiego ważenia, procent zanieczyszczeń, indeks i nazwa, waga, cena, wartość towaru, opis dodatkowy. Pismem z dnia 12 września 2011 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do "S." o przesłanie uwierzytelnionych za zgodność oryginałów kwitów wagowych za 2006 r., ujętych w ww. wydrukach komputerowych, bądź podanie przyczyn uniemożliwiających ich nadesłanie. Poproszono również o wyjaśnienie, dlaczego wydruki kwitów wagowych z 2006 r. zawierają dane adresowe M.L. zaktualizowane w 2007 r. W odpowiedzi nadesłanej w dniu 14 września 2011r. spółka wskazała, że oryginały kwitów wagowych w 2006r. przechowywane były wyłącznie przez okres 3 miesięcy, po upływie których były niszczone, dlatego spółka nie dysponuje oryginałami. Spółka podała, że obecnie dysponuje tymi kwitami w wersji elektronicznej, które załącza. W kwestii niezgodności danych adresowych strony wyjaśniono, że program komputerowy ułatwiający rozliczanie dostaw złomu wdrożony został w spółce MRG w 2005 r., a aktualizacja danych adresowych w kartotekach następuje na bieżąco, z dniem zgłoszenia zmiany przez dostawcę. System komputerowy nie rozgranicza dat wprowadzenia zmian, zatem po wprowadzeniu powyższych następuje automatyczna zmiana na wszystkich dokumentach, wprowadzonych do programu. Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania złożone w dniu 21 czerwca 2011r. przez kasjerkę spółki ,,M." – S. T., która szczegółowo opisała procedurę dostawy złomu począwszy od ważenia pojazdu, poprzez wydruk kwitu wagowego, sprawdzenie danych z tegoż kwitu z dokumentem tożsamości okazanym przez klienta czy drukowanie dowodu wewnętrznego. Zeznała również, że zdarzały się przypadki wypłaty pieniędzy bez uprzedniego okazania dowodu osobistego, tylko po podaniu przez klienta swojego kodu, pod którym dostawca był zidentyfikowany w komputerowej bazie danych spółki. Niemniej S. Tucholska pamiętała, że jedną z osób, które codziennie przyjeżdżały do firmy i dokumentowały dostawy złomu na inne nazwiska podając "z głowy" numery identyfikacyjne klientów, bądź ich dane personalne włącznie z numerem dowodu tożsamości był K. M. - brat M.L.. Podała, że zdarzało się, że osoby których dokumentami tożsamości się posługiwano towarzyszyły dostawcy złomu. Z zeznań tego świadka wynika również, że p. M. bywał w firmie MRG codziennie lub co drugi dzień i sam odbierał gotówkę z kasy, jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Największych dostaw złomu dokonywał na nazwiska B. i G.. Zdaniem organu zeznania kasjerki obciążają stronę, potwierdzają bowiem ujawniony mechanizm działania FRU ,,M.", w imieniu której dostaw złomu dokonywał – K. M.. Poddawana przez stronę w wątpliwość możliwość zapamiętania przez świadka nazwisk osób, z uwagi na upływ czasu nie wystarczy, żeby dowód taki odrzucić. Gdyby bowiem na wskazane wyżej nazwiska osób prywatnych p. M. nie dokonał wielokrotnych dostaw złomu o znacznej wartości prawdopodobieństwo, że nazwiska te zostaną zapamiętane przez kasjerkę byłoby niewielkie. Tu organ podał, że na nazwisko B. dokonano dostawy o wartości 273.523,98 zł, natomiast na nazwisko G. dokonano dostawy o wartości 110.551,91 zł. co potwierdza fakt, że nazwiska te miały prawo być zapamiętane przez kasjerkę. Organ zaznaczył jednak, że zeznania kasjerki stanowiły tylko jeden z dowodów obciążających stronę, który w konfrontacji z zeznaniami pozostałych przesłuchanych świadków, oraz wyjaśnieniami kontrahenta strony okazał się spójny i logiczny. Organ odniósł się do zarzutu błędnego przyjęcia tonażu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...]i [...], wykorzystywanych do przewozu złomu, w związku z faktem, że jak podała strona miały one ładowność do 10 ton. Dyrektor wskazał w tym kontekście, że dostawy udokumentowane przez stronę fakturami realizowane ww. samochodami w wielu przypadkach przekroczyły wskazaną przez stronę ładowność i wyniosły ok. 30 ton. Zatem, skoro strona mogła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przewozić tymi pojazdami ładunki o wadze ok. 30 ton, to nie ma podstaw do twierdzenia, że taki sam transport w innych okolicznościach (dostawy niefakturowane ) był niemożliwy. W ocenie organu znamienną cechą działalności polegającej na handlu złomem są bowiem przekroczenia ładowności pojazdów wykorzystywanych do transportu, co mogło mieć miejsce również w niniejszym przypadku. Organ odwoławczy odrzucił ponadto zarzut strony dotyczący pominięcia dowodu z zeznań świadka D.K. na okoliczność ustalenia formy, sposobu i ilości dostarczanego do MRG złomu, a także odmowę pozyskania i wykorzystania akt sądowych w sprawie karnej prowadzonej przeciwko wyżej wymienionemu. Organ podał, że mimo wielokrotnych wezwań oraz nakładanych na niego kar porządkowych D. K. nie stawił się w celu złożenia zeznań w związku z czym odstąpiono od przeprowadzenia tych czynności. Niemniej w sprawie pozyskano inne dowody obrazujące sposób funkcjonowania D. K. na rynku złomiarskim. W tym kontekście organ podał, że w dniu 28 marca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka byłą żonę D.K.- K. K., która udostępniała swój dowód osobisty do sprzedaży przez męża złomu na jej nazwisko. Zeznała ona m.in., że były mąż mimo, iż nie miał zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej handlował złomem, który pochodził z kradzieży, za co był karany. Sprzedawał złom gruby (podkłady kolejowe) nie blachę, co drugi dzień, jednorazowo w ilościach osiągającej jedną tonę a transport odbywał się samochodem osobowym z przyczepką. Nie potwierdziła jednak okazanych jej dowodów dostaw, wskazując, że mąż nie dysponował pojazdem, który pozwalałby na przewiezienie takich ilości złomu. Potwierdziła to również S. T., która zapytana o dostawy dokonywane przez D. K. wskazała, że kojarzy nazwisko tego dostawcy, pamięta też, że złom dostarczany był żukiem lub samochodem osobowym z przyczepką i nie były to duże ilości towaru. Ponadto pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. zwrócono się do kontrahenta strony z pytaniem, czy D. K. poza dostawami udokumentowanymi na jego nazwisko samochodami o numerach rej. [...] i [...] dokonał w 2006 r. innych dostaw. "S." odpowiedziała, że poza wyżej wymienionymi dostawami, Pan K. dokonał jeszcze na rzecz spółki MRG w 2006 r. 88 dostaw złomu ciężkiego (wsadowego), innymi niż wskazane wyżej środkami transportu. Waga większości dostaw nie przekraczała 1 tony, a najwyższa jednorazowa wartość transakcji wyniosła 1.239,64 zł. W tej sytuacji zdaniem organu nie sposób uznać, że faktycznym dostawcą złomu do spółki MRG udokumentowanego dowodami wewnętrznymi, na których widnieją samochody strony o nr [...] i [...], towaru o wadze od 7,2 tony do 25,5 ton, był D. K.. W opinii organu przeczy to spójnym zeznaniom świadków jak i pozostałym ustaleniom. Odnosząc się natomiast do argumentu Strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, w tym z aktu oskarżenia D. K. czy wydanych przez sąd rozstrzygnięć, stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w przepisach prawa. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem podrzędnym zależnym od postępowania karnego, stanowi bowiem odrębną i niezależną procedurę. W odpowiedzi na zarzut dotyczący zawyżenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.397,91 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym organ wyjaśnił, że zawyżenie to skutkuje wyłącznie zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje bez wpływu na rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania przesłuchano 47 osób, których nazwiska widniały na dowodach wewnętrznych przyjęcia odpadów a także włączono do akt sprawy protokoły z przesłuchań innych świadków (R. B. i R.G.). Przesłuchane osoby, (poza K. M. bratem strony, odmawiającym zeznań oraz jej kuzynem – R. S.) nie potwierdziły dokonania dostaw udokumentowanych okazanymi w toku przesłuchań dowodami, nie otrzymały wykazanej w dowodach zapłaty, nie podpisywały również okazanych dowodów dostaw. Postępowanie dowodowe wykazało, że Firma Handlowo Usługowa ,,M." wykorzystała dane personalne swoich dostawców, dostawców złomu do spółki MRG oraz osób, które utraciły dokumenty tożsamości w wyniku kradzieży, celem udokumentowania dostaw złomu do spółki ,,M.", nie objętych fakturami VAT. Powyższe potwierdził również w ocenie organu analiza zakupów paliwa wykorzystanych przez stronę do transportu złomu. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej w sposób bardzo wnikliwy zweryfikował mechanizm i okoliczności funkcjonowania firmy M. L.na rynku złomiarskim, sprawdził wszystkie dowody dostawy odpadów wyciągając na tej podstawie wniosek, że dokonane przez nią dostawy złomu udokumentowane dowodami wewnętrznymi spełniały wszystkie kryteria działalności gospodarczej. Czynności te bowiem wykonywano w sposób częstotliwy, stały i zorganizowany, w warunkach wskazujących na ich zarobkowy charakter. W związku z faktem, że tak osiągnięte przychody nie zostały ujęte w prowadzonych przez podatniczkę ewidencjach podatkowych, słusznym było uznanie jej ksiąg podatkowych, na postawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za nierzetelne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 211 tej ustawy poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik skarżącej podał, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została doręczona skarżącej w dniu 9 stycznia 2012r. W konsekwencji decyzja istnieje z prawnego punktu widzenia dopiero od dnia 9 stycznia 2012r. W ocenie pełnomocnika w dniu 31 grudnia 2011r., nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z ostrożności procesowej wskazano również, że mimo nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...]., nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki wynikające z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerywające bieg terminu przedawnienia. W skardze nie zawarto żadnych merytorycznych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podał, że skarżąca złożyła do WSA w Bydgoszczy, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, odrębną skargę, której odpis załącza. Wynika z niej bezspornie, że przy wydaniu postanowienia przez organ II instancji zostały naruszone przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że zobowiązania w podatku od towarów i usług określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r. argumentując, iż bieg przedawnienie został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości nad administracja publiczną kontrolę jej działań stosując kryterium legalności, czyli zgodności z powszechnie obowiązującym w dniu rozstrzygnięcia prawem. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012.270), dalej ustawa p.p.s.a - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność tylko wówczas, gdy : • zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy • lub gdy stwierdzi naruszenie procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wydaną decyzję. Sąd mając powyższe na względzie stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. To oznacza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Strona w skardze stawia zaskarżonemu rozstrzygnięciu wyłącznie jeden zarzut, a mianowicie powołuje się na przedawnienie zobowiązań. Jako podstawę prawną tego twierdzenia powołuje się na przepis art. art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 211 tej ustawy poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z treści skargi pełnomocnik skarżącej podał, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została doręczona skarżącej w dniu 9 stycznia 2012r. i od tego dnia zdaniem pełnomocnika dopiero istnieje w obrocie prawnym a więc po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2011r. W tym miejscu Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Został ustalony o prawidłowo przeprowadzone postępowanie. Jak wynika z treści skargi skarżąca nie wnosi tu żadnych zastrzeżeń. Zatem odpowiadając na zarzut przedawnienia należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] numer [...] określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006. Ta decyzja została dostarczona stronie w dniu 30 września 2011 r. Należy wskazać, że ww. decyzja organu I instancji ma charakter decyzji deklaratoryjnej określającej w tym wypadku wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje jak słusznie wskazał organ z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op. To oznacza, że taka decyzja nie jest decyzją konstytutywną, która istotnie ustalając wysokość zobowiązania ma charakter twórczy i kształtuje zobowiązanie z dniem doręczenia decyzji. W sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, do której wskazany przez stronę przepis art. 68 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto co należy podkreślić w dniu [...] na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) – Naczelnik Urzędu Skarbowego w A.wydał w trybie art. 33 § 1 i § 2pkt 2 § 3 i 4 pkt 2 Op. decyzję o zabezpieczeniu na majątku strony przyszłych zobowiązań z tytułu ww. podatku za rok 2006. Organ ustalił, że strona zbyła na rzecz męża, z którym jest w ustroju rozdzielności majątkowej nieruchomość oraz po otrzymaniu informacji o postępowaniu kontrolnym wyprzedała swój majątek firmowy. Te okoliczności wraz z faktem, że do przedawnienia ww. dochłodzonych zobowiązań podatkowych pozostało mniej niż trzy miesiące, stało się przyczyną tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 239 a , art. 239 b § 1 pkt 3 i 4 , § 2 – 5 cyt. ustawy Op. nadał decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym organ podatkowy poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w B., że na majątku strony dokonano następujących czynności : - wpis hipoteki przymusowej 5.10.2011 r. na nieruchomości w miejscowości Ł.ul. S., - zajęcia zabezpieczające świadczenie z ubezpieczenia społecznego ( zasiłek rehabilitacyjny), które w dniu 8 listopada 2012 przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. To oznacza, że zgodnie z art. 70 § 4 Op. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją DUKS z [...] Organ podał ponadto, że organ kontroli skarbowej w dniu 25 listopada 2011 r. wszczął wobec strony postępowanie karno skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. To oznacza, że z dniem 21 listopada 2011 r. został zwieszony bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 , poz. 270 ) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.