I SA/Bd 187/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Jolanty P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę I SA/Bd 187/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2004r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 4.290,00 zł od dochodu w kwocie 5.729,26 zł nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w roku podatkowym 1998 podatnik poniósł wraz z małżonkiem wydatki w wysokości 135.419.82 zł, na które składały się: zaliczki na podatek dochodowy męża - 728,60 zł, zaliczki na podatek dochodowy - 821,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 1.892,50 zł, spłata zadłużenia na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej- 1.795,56, wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego - 1.999,41 zł, wpłaty dokonane na lokaty terminowe - 41.400,00 zł, wydatki związane z ubezpieczeniami samochodów- 573,67 zł, zakup samochodu Polonez wraz z opłatą skarbową - 10.200,00zł, prowizja od kredytu bankowego - 280,00 zł, spłata kredytu - 784,40 zł, zakup nieruchomości – 55.000,00zł, opłaty związane z zakupem nieruchomości – 3.877,00 zł, 50% wydatków na zakup samochodu Żuk przez spółkę cywilną "'Neptun" - 2.550,00zł, 50% wydatków na ubezpieczenie samochodu Żuk - 268,49 zł, wydatki na utrzymanie (tj. wydatki na zakup żywności, ubrania, utrzymanie mieszkania, opłaty za telefon i sprzęt RTV itp.) w łącznej kwocie - 11.399,19 zł, paliwo - 650,00 zł, utrzymanie psów – 200,00zł. Natomiast jako przychód przyjęto kwotę 123.979,29 zł, na którą złożyły się: zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. - 212,62 zł, dochód z działalności gospodarczej męża - 3.529,26 zł, zasiłek pieniężny - 3.834,00 zł, wynagrodzenie za pracę - 6.092,44 zł, dochód ze sprzedaży samochodu Polonez - 9.500,00 zł, likwidacja lokat terminowych - 55.810,97 zł, kredyt gotówkowy-14.000,00 zł, dochód ze sprzedaży samochodu Ford Transit – 31.000,00zł. Organ nie uznał oświadczenia, iż podatnik wraz z małżonką posiadali oszczędności w kwocie 30.000 - 32.000 zgromadzonych na książeczce P., z braku dowodów, chociażby uprawdopodobniających możliwość zgromadzenia takiej kwoty, a dodatkowo z przeprowadzonej analizy ponoszonych wydatków osiąganych dochodów w latach 1992-1997 wynikało, iż na koniec 1997r. podatnik wraz z małżonką miał znaczny niedobór po stronie przychodów. Ostatecznie uznano, że z poniesionych wydatków, kwota 11.440,53 zł stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ oparł swe ustalenia na oświadczeniach podatnika i małżonki o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach w 1998r., kopiach umów sprzedaży samochodów - w 1998r. Poloneza za kwotę 9.500,00 zł, w 1997r. Poloneza Truck za 25.500,00 zł, kopiach umów darowizn: z dnia [...]1995r. na kwotę 12.000,00 zł i z dnia [...]1995r. również na kwotę 12.000,00 zł, informacjach z Banku M. w W. z dnia [...] 2004r. o dokonaniu w okresie od [...] 1996r. do [...]1998r. wpłat na kwotę 44.000,00zł, zeznaniach podatkowych za lata 1993 - 1997 i załącznikach do zeznań, informacjach udzielonych przez Zakład Energetyczny w T. S.A., Miejski Zakład Energetyki Cieplnej Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., Telekomunikację Polską S.A., Spółdzielnię Mieszkaniową "M." w W., P. S.A. Inspektorat w W., Urząd Statystyczny w B., P. BP S.A. w W., Bank M. S.A. Oddział w W., Starostwo Powiatowe w W., a także materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1999. W oparciu o analizę całości zebranej dokumentacji ustalono, że w 1998r. poza przychodem wykazanym w zeznaniu podatkowym za ten rok wystąpił zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 212,62 zł, przychody związane z likwidacją lokat terminowych w łącznej kwocie 55.810,97 zł, kredyt gotówkowy w kwocie 14.000,00 zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu Ford Transit w wysokości 31.000,00 zł. Po stronie wydatków uznano natomiast zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1.549,60 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.892,50 zł, spłatę zadłużenia na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w kwocie 1.795,56 zł, wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 1.999,41 zł, wpłaty na lokaty terminowe w łącznej kwocie 41.400,00 zł, koszty ubezpieczenia samochodów w kwocie 573,67 zł, koszty zakupu samochodu Polonez w kwocie 10.200,00 zł, koszty kredytu w wysokości 280,00 zł, spłaty kredytu w kwocie 784,40 zł, koszty utrzymania psów 1.200,00 zł, wydatki na utrzymanie 4 - osobowej rodziny w kwocie 11.399,19 zł, koszty paliwa w kwocie 650,00 zł. Po stronie wydatków przyjęto ponadto 50% kosztów związanych z zakupem przez spółkę cywilną "N." (której wspólnikiem był podatnik razem z Ewą P.) samochodu Żuk tj. w kwocie 2.550,00 zł i 268,49 zł kosztów ubezpieczenia tego samochodu, bowiem jak ustalono podczas kontroli podatkowej, Dariusz P. posiadał 50% udziałów tej spółki. Organ stwierdził, że z wydatków podsumowania kwot wydatków (135.419,82 zł) i przychodów (123.979,29 zł) jednoznacznie wynikał niedobór po stronie przychodów. Aby więc ustalić możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień [...] 1998r. dokonano także analizy dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1992 - 1997, przy czym po stronie przychodów uwzględniono zarówno ten wykazany w zeznaniach podatkowych, jak i darowizny otrzymane w 1995r. Ponadto, pomimo braku dowodów, uznano za uprawdopodobniony fakt uzyskiwania na przestrzeni lat 1994-1997 dochodu ze sprzedaży szczeniąt w kwocie po 10.000 zł rocznie. Po stronie wydatków dotyczących lat 1992-1997 organ podatkowy przyjął natomiast koszty utrzymania rodziny opierając się na informacji Głównego Urzędu Statystycznego w B. zawartej w piśmie z dnia [...] 2004r., o przeciętnych miesięcznych wydatkach w czteroosobowych gospodarstwach domowych, skorygowane o wskaźnik wynoszący 66,87 %, ustalony dla przedstawionych przez stronę i ustalonych przez organ, wydatków dotyczących 1998r. Ponadto uwzględniono będące w posiadaniu Urzędu informacje dotyczące wydatków na cele remontowe, wynikające z załączników PIT - D do zeznań za 1992 i 1993r. oraz informacje wynikające z Rejestru Wymiarów Doraźnych, dotyczące wydatków na zakup samochodów i opłat skarbowych z tym związanych. Organ podatkowy wskazał, iż o braku możliwości posiadania innych oszczędności, dodatkowo świadczy fakt, iż aby zakupić [...] 1998r. wspomnianą nieruchomość za kwotę 55.000,00 zł zlikwidowano w dniu [...] 1998r. (tj. przed terminem, na jaki zostały założone) lokaty bankowe na łączną kwotę 48.989.21 zł i dodatkowo wystąpiono o kredyt konsumpcyjny w wysokości 14.000,00 zł. Ponadto w dniu [...] 1999r. zaciągnięto kolejne dwa kredyty w wysokości 10.000,00 zł i 4.820,00 zł na zakup artykułów wodno-kanalizacyjnych. Ponadto dokonano oceny uwzględniając środki pochodzące ze sprzedaży wskazanych w odwołaniu samochodów i stwierdzono, że nie byłyby one wystarczające na pokrycie niedoboru, który powstał na koniec 1997r., a więc nie miały wpływu na ustalenia przyjęte w badanym roku podatkowym. Podkreślono, że podatnik wskazał jedynie na cenę sprzedaży, pomijając poniesione koszty związane z zakupem. Organ podniósł, że z zestawienia transakcji wynika, że zakup i sprzedaż samochodów następowała sukcesywnie, co oznaczało, że środki ze sprzedaży jednego środka transportu przeznaczone były na zakup następnego, a zatem nie mogły stanowić źródła zgromadzenia oszczędności. Organ wypowiedział się również w zakresie dotyczącym kwestii posiadania oszczędności z tytułu premii gwarancyjnej po likwidacji książeczki mieszkaniowej i stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jest sprzeczny z twierdzeniami Pełnomocnika w tym względzie, ponieważ do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...] 2004r. na pytanie, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe w wysokości 76.747.000zł (przed denominacją) wydatkowane na cele mieszkaniowe w 1992r. podatnik oświadczył, że środki te pochodziły z wkładu mieszkaniowego z premii bankowej z tytułu książeczki mieszkaniowej, a gdyby nawet przyjąć, iż zasoby uzyskane z likwidacji książeczki mieszkaniowej zasiliły dochody w 1992r. to i tak nie wystarczyłyby na pokrycie niedoboru powstałego na koniec 1997r. Niedoboru tego nie pokryłyby również środki uzyskane ze sprzedaży w 1991r. samochodu Fiat 126 p w wysokości 2.500,00 zł. W skardze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż zarzucono naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że nie dano wiary na posiadanie oszczędności w kwocie 30-32 tys. zł. Wskazał, że zgromadził majątek lokując go w rzeczach nie tracących zbyt wiele na wartości, za jakie uznał samochody. Wskazał przy tym na załączone do odwołania umowy sprzedaży pojazdów. Ponadto zarzucił bezzasadność nieuwzględnienia kwoty, jaką uzyskał z rozwiązania w 1992r. książeczki mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Organ prawidłowo odczytał i zastosował normę prawa materialnego, a rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach nie przekraczających zasady swobody oceny dowodów. Otóż, funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie, jej istotą jest wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Rozliczenie podatkowe w tego rodzaju podatku zostało skonstruowane na zasadzie ryczałtu w wysokości 75% tego rodzaju dochodu (art.30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)), a stosownie do art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, istotnym dla sprawy faktem będzie ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W sprawie organy dokonały ustaleń według wymogów przywołanych powyżej. W szczególności, trudno odmówić racji przez zarzucenie niezgodności z doświadczeniem życiowym czy logiką zdarzeń, ocenie dokonanej przez organy w kwestii możliwości uzyskania mienia na pokrycie wydatków ze sprzedaży samochodów czy likwidacji książeczki mieszkaniowej. Nie ma też dowolności w nie uznaniu za wykazane, aby rzekome oszczędności zgromadzone w banku w niedookreślonej kwocie 30-32 tys. zł stanowiło źródło pokrycia wydatków w kwocie opodatkowanej ryczałtem przez organ. Organ nie naruszył prawa uznając, że brak jakiegokolwiek dokumentu na okoliczność zgromadzenia oszczędności (prócz zapisków w damskim notatniku), poparte analizą sytuacji finansowej podatnika pod kątem możliwości jej zaistnienia (istnienia w ogóle czy zaistnienia jako źródło pokrycia przychodu), z której wynika, że kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia, nie daje podstaw do uwzględnienia tej kwoty przy ustaleniu przychodu, o jaki mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej. Natomiast brak dokumentacji w banku ze względu na upływ okresu jej przechowywania, nie może stanowić o tym, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując, że podatnik nie zgromadził mienia w takiej formie. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.