I SA/Bd 188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego A. G. kwotę 1.548 zł (jeden tysiąc pięćset czterdzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 188/11 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 331/09 oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. wydaną w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że skarżący na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...]r. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki MAZDA, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005. Do zgłoszenia celnego załączył między innymi rachunek z dnia [...]r. na kwotę 3.000 USD. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zadeklarowanej wartości pojazdu organ celny I instancji wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów, w tym: kontraktu, oferty handlowej, dokumentów bankowych potwierdzających, że cena za towar wykazana w załączonym do zgłoszenia celnego dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą i należną sumę. W odpowiedzi strona dostarczyła opinię techniczną nr [...] z dnia [...]r., zawierającą opis stanu technicznego pojazdu oraz określającą jego wartość rynkową. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1.584 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.784 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.953 zł, należne z tytułu importu towaru. Organ ustalił wartość celną towaru przyjmując jako wartość bazową wartość pojazdu podaną w opinii technicznej nr AT-234/2/07, wykonaną na zlecenie strony. Następnie pomniejszył określoną wartość pojazdu o zwyczajową marżę, podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., organ I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie tzw. metodę "ostatniej szansy", wyjaśniając, dlaczego poprzedzające ją metody – ujęte w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r., str. 1-50; Polskie wydanie specjalne Rozdz. 2, Tom IV, str. 307-356, dalej WKC) – muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest samochód. Jako kwotę bazową do obliczenia wartości celnej pojazdu organ celny przyjął wartość rynkową ustaloną na zlecenie strony przez certyfikowanego rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego inż. J. W. w opinii nr [...] z dnia [...]r. Rzeczoznawca uwzględnił w opinii stopień uszkodzenia pojazdu, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ celny I instancji zakwestionował korekty ze względu na zbywalność pojazdu oraz współczynnik stopnia uszkodzenia z powodu braku przekonywującego wyjaśnienia. Odliczając korekty za stopień uszkodzenia pojazdu oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych organ nie uznał korekty dotyczącej współczynnika stopnia uszkodzenia pojazdu (0,65), zastosował natomiast 10% zwyczajową marżę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 WKC w zw. z art. 181a ww. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 29 WKC oraz art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Zdaniem skarżącego organ I instancji, dokonując wyboru materiału porównawczego, nie wziął pod uwagę okoliczności, iż skarżący zakupił samochód powypadkowy, a do porównania organ wybrał wyłącznie nieuszkodzone pojazdy, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą wyceną towaru podlegającego ocleniu. Organ celny winien był dokonać porównania z cenami podobnych aut u tego samego sprzedawcy oraz innych sprzedawców aut uszkodzonych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyjaśnił, że pomimo ogólnej zasady, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z przepisu art. 30 ust. 1 WKC wynika, że metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 WKC zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do tzw. metody "ostatniej szansy". Zdaniem Sądu, organy w przekonujący sposób uzasadniły odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu. Organy podatkowe porównując wartość pojazdu wynikającą z faktury, odniosły się do ofert na aukcjach internetowych. Dokonano porównania z czterema notowaniami na giełdzie internetowej (przedział cenowy wynosił od 16.988 USD do 11.480 USD). Dla celów porównawczych przyjęto samochód oferowany do sprzedaży z ceną najniższą (11.480 USD). Odnosząc wykazaną przez skarżącego cenę (3.000 USD) do tej najniższej ceny - po pomniejszeniu o braki i uszkodzenia - 9.903,80 USD, należy stwierdzić, iż stanowiła ona w granicach 1/3 ceny najniższej i kilkakrotnie mniej niż średnia cena. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ podniósł, że nie bez znaczenia jest okoliczność, że do badania w zakresie kształtowania się cen na rynku eksportera (USA) przyjęto cenę samochodu oferowanego do sprzedaży po upływie prawie roku od dnia dokonania zakupu, co było korzystniejsze, gdyż pojazdy o rok starsze mają ceny niższe. Organy wykazały więc, że cena podana przez stronę skarżącą była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera. Zdaniem Sądu I instancji wątpliwości organów co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej były uzasadnione i uprawniało to je do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Sąd podkreślił, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnośnie ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, Sąd wskazał, że zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w USA. Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu I instancji, podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod zastosowano metodę "ostatniej szansy". Przyjęta kwota bazowa ustalona przez rzeczoznawcę, zgodnie z dyspozycją art. 31 Kodeksu została pomniejszona o wartość uszkodzeń i braków w wys. 13,73% oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,94, ponadto o zwyczajową marżę handlową w wysokości 10%, podatek VAT 22%, podatek akcyzowy 13,6%, cło 10%, co w konsekwencji pozwoliło ustalić wartość, którą przyjęto za wartość celną, na podstawie której ustalono należności celno-podatkowe. Organ uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił korekty dotyczącej stopnia zbywalności pojazdu, wskazując, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną. Wyjaśnił również przyczyny, z powodu których przyjął wymienione współczynniki stopnia uszkodzenia, zwracając się w tej materii ze stosownym zapytanie do innego biegłego. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skonstatował w uzasadnieniu, że organy celne w sposób dowolny ustaliły wartość rynkową tego pojazdu na rynku amerykańskim. Podzielił tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostatecznego uzasadnienia wątpliwości, co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego samochodu. Oznacza to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy celne na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. W świetle poglądu NSA, zauważyć trzeba, że organy błędnie przyjęły, iż wartość uszkodzeń samochodu stanowi wartość obniżającą cenę samochodu. Sąd II instancji wskazał, że dość powszechnie wiadomo, że stopień (procent uszkodzenia pojazdu) nie przekłada się mechanicznie na stopień (procent spadku jego ceny). Nie można więc po prostu przyjąć, że samochód uszkodzony np. w pięćdziesięciu procentach jest wart pięćdziesiąt procent ceny samochodu nieuszkodzonego. Zdaniem NSA organy celne naruszyły przepisy procesowe poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy powołanego przez stronę. W opinii tej rzeczoznawca uwzględnił współczynniki kształtujące wartość przedmiotowego samochodu. Nie można było zdaniem Sądu dokonując rozstrzygnięcia wziąć pod uwagę jedynie współczynnik stopnia uszkodzenia samochodu, należało także uwzględnić pozostałe współczynniki: współczynnik uszkodzeń ukrytych i współczynnik zbywalności. Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonych samochodów do stanu używalności, preferując ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Mając zatem na uwadze powyższe podnieść trzeba, że w sposób niedostateczny uzasadniono wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego samochodu. Inaczej rzecz ujmując, w ponownym postępowaniu organy celne zobowiązane będą do zbadania amerykańskiego rynku samochodów. Jego realiów, w szczególności w zakresie cen samochodów używanych uszkodzonych. Wpływu uszkodzeń na wartość uszkodzonego samochodu, w tym w jakim stopniu uszkodzenia te wpływają na ceny tych pojazdów. Czy jest to proste przełożenie wartości uszkodzeń na cenę samochodów, czy też uszkodzenia te obniżają ceny samochodów w większym stopniu, o wyższą wartość niż wartość tych uszkodzeń. Uzyskanie wiedzy na temat rynku samochodów używanych uszkodzonych i wpływu uszkodzeń na ceny tych samochodów pozwoli na rzetelną ocenę istnienia wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego samochodu. W ponownym postępowaniu organy celne będą również zobowiązane do wzięcia pod uwagę opinii rzeczoznawcy w pełnym zakresie, a mianowicie z uwzględnieniem pozostałych współczynników wpływających na cenę pojazdu, a konkretnie współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności. Od wskazanych ustaleń i oceny uzależnione jest bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. D. Dudra Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka