I SA/Bd 19/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi P.I. M.P., J. P.spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2025 r. nr 0401-IER.7010.24.2025 w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] stycznia 2025 r. [...] spółka cywilna w B. złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2025 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] marca 2025 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłatę z dnia [...] września 2024 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, luty 2021 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Rozpatrując wniesione zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przed dokonaniem zaliczenia nadpłaty pracownicy urzędu skarbowego prowadzili ze skarżącą korespondencję, w której wskazywali na błędną interpretację przepisów. Spółka poinformowała, że powodem złożenia w dniu [...] marca 2021 r. korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. były zmiany w rejestrach podatku należnego VAT na skutek aneksów do umów leasingu operacyjnego sporządzonych na okoliczność błędnego zakwalifikowania pierwotnych umów jako leasing operacyjny, zamiast leasing finansowy. Spółka błędnie zakwalifikowała umowy stanowiące podstawową działalność, co spowodowało konieczność złożenia korekt. Ponadto, w pierwotnej wersji deklaracji za grudzień 2021 r. nie ujęto sprzedaży środka trwałego. Organ podatkowy skierował do spółki wezwanie o przywrócenie pierwotnych plików JPK od stycznia 2021 r., wskazując, że nie spełnia ona definicji leasingu finansowego i nie ma prawa do zastosowania procedury VAT marża do wystawiania faktur w zakresie towarów i usług, nie posiada uprawnień do udzielania kredytów i pożyczek stanowiących usługę zwolnioną. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że przedłożyła wszystkie dokumenty, o które prosił organ podatkowy oraz wysyłała pliki i wyjaśnienia do każdego wezwania i maila. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających spółka poinformowała, że w ramach działalności gospodarczej zawierane były z klientami umowy kupna-sprzedaży wraz z leasingiem operacyjnym. Na podstawie ogólnodostępnych interpretacji dokonano zmiany sposobu rozliczenia podatku VAT na leasing finansowy i dokonano korekt deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za błędne. Z uwagi na brak interpretacji indywidualnej oraz brak jednoznacznego stanowiska w zakresie sposobu rozliczenia umów, organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, która została zakończona protokołem kontroli i złożeniem przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2021 r. Ostatecznie po złożonych przez stronę korektach powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2021 r. na łączną kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł to zobowiązanie wynikające z rozliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, którego termin płatności nie został jeszcze określony, a kwota [...]zł, to zaległość z ustawowym terminem płatności na [...] lutego 2021 r.; luty 2021 r. na łączną kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł to zobowiązanie wynikające z rozliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, którego termin płatności nie został jeszcze określony, a kwota [...]zł to zaległość z ustawowym terminem płatności na [...] marca 2021 r. Postanowienie będące przedmiotem tego postępowania obejmuje zaliczenie wpłaty z dnia [...] września 2024 r. w wysokości [...] zł na zaległości podatkowe za styczeń 2021 r. z określonym terminem płatności na [...] lutego 2021 r. i za luty 2021 r. z określonym terminem płatności na [...] marca 2021 r. Odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. zostały naliczone od zaległości w kwocie [...]zł od następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, tj. od dnia [...] lutego 2021 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia [...] września 2024 r. Odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. zostały naliczone od zaległości w kwocie [...]zł od następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, tj. od dnia [...] marca 2021 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia [...] września 2024 r. Kwota wpłaty nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego wpłatę tę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia wpłaty nie naruszył przepisów prawa. Organ podkreślił, że spółka była świadoma prowadzonych czynności sprawdzających. Wiedziała o wątpliwościach organu podatkowego, co do sposobu naliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za 2021 r. i prawidłowej interpretacji przepisów. Pomimo prośby o wycofanie korekt do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej, nie zdecydowała się na ich wycofanie. Fakt wszczęcia w tym zakresie kontroli podatkowej, także świadczy o tym, że złożone korekty budziły wątpliwości. Postanowienia w zakresie zaliczenia nadpłat na zaległości podatkowe nie są potwierdzeniem prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług, nie można traktować ich jako interpretacji przepisów. Skarżąca nie dysponuje interpretacją indywidulaną, a interpretacje wydane dla innych podmiotów są wiążące wyłącznie dla ich wnioskodawców i nie mogą być swobodnie przyjmowane w innych sprawach. W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie sprawy zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 oraz art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że istnieją podstawy do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, w sprawie w której powstanie zaległości podatkowej było spowodowane działaniem organu podatkowego, który poprzez stwierdzenie i zwrócenie nadpłaty podatku od towarów i usług utwierdził podatnika co do prawidłowości sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, następnie zakwestionowanego w toku kontroli podatkowej; 2) art. 62 § 1 O.p. — poprzez nieprawidłowe zarachowanie dokonanych wpłat na poczet odsetek od zaległości podatkowych za okres od dnia zwrotu (zaliczenia) nadpłaty podatku do dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej, w którym zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku w sposób uprzednio przyjęty za prawidłowy w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2025 r. dokonał zaliczenia wpłaty spółki z dnia [...] września 2024 r. w wysokości [...] zł, na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: . za styczeń 2021 r. - na należność główną w kwocie [...]i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz . za luty 2021 r. - na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, Odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. zostały naliczone od zaległości w kwocie [...]zł od następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, tj. od dnia [...] lutego 2021 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia [...] września 2024 r. Z kolei odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 r. zostały naliczone od zaległości w kwocie [...]zł od następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, tj. od dnia [...] marca 2021 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia [...] września 2024 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka zarzuciła brak podstaw do naliczania odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na wcześniejsze stwierdzenie i zwrócenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, czym organ utwierdził podatnika co do prawidłowości sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, następnie zakwestionowanego w toku kontroli podatkowej. W tym kontekście w skardze wskazano, że w przedmiocie zaliczenia stwierdzonych nadpłat Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z dnia [...] września 2022 r., w którym dokonał zaliczenia nadpłaty podatku wynikającej ze skorygowanej przez spółkę deklaracji za styczeń i luty 2021 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. W ocenie strony, okoliczność ta została pominięta przez organ, a ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zdaniem spółki, w świetle art. 14m w zw. z art. 121 § 1 O.p. istniały podstawy do uznania, że nie było podstaw do naliczania odsetek od powstałych zaległości za okres od dnia [...] lutego 2021 r. oraz od dnia [...] marca 2021 r. do dnia zapłaty w dniu [...] września 2024r. Wskazać należy, że podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast powoływane przez spółkę postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2022 r., w którym dokonał zaliczenia nadpłaty podatku wynikającej ze skorygowanej deklaracji za styczeń i luty 2021 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, zostało wydane na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 O.p Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei z art. 76a § 1 O.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga, że postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym znaczeniu wydanie tego postanowienia ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego (J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, Art. 76a). W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą z wniosku, zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości nadpłaty (zob. L. Etel (w:) E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, Art. 76a). W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony, że wydając postanowienie z dnia [...] września 2022 r. i zaliczając - wynikającą ze skorygowanej deklaracji - nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, organ utwierdził spółkę w poprawności przyjętego rozliczenia podatku od towarów i usług na styczeń i luty 2021 r., jak i że przed dokonaniem zaliczenia organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego zweryfikował poprawność złożonych korekt deklaracji podatkowych. Wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonujący takiego zaliczenia organ nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, z których konkretna nadpłata czy zaległość podatkowa wynikała. Nie określa – jak to już zaznaczono - wysokości nadpłaty. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1058/22). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru, jak dotychczas, stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2475/21; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1463/17; z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16). Z poglądem strony nie można zgodzić się także z tego względu, że treść korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji do spółki w czasie postępowania wyjaśniającego prowadzonego w związku ze złożoną korektą, świadczy o tym, że organ uznał dokonane przez skarżącą rozliczenie za błędne, w następstwie czego została wszczęta kontrola podatkowa w celu prawidłowego określenia podatku od towarów i usług. W świetle powyższego cała argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania organu podatkowego, gdyż naruszałoby to zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadnione jest też powoływanie się przez spółkę dla wykazania swoich racji na regulacje zawarte w art. 75 § 4 O.p. oraz w art. 52 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., gdyż wydając postanowienie z dnia z dnia [...] września 2022 r. organ w ogóle tych przepisów nie stosował. Podstawę prawną wydania tego postanowienie stanowił – jak to już wskazano – art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 O.p. W postanowieniu tym organ w trybie bezdecyzyjnym (gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości), wynikającym z art. 75 § 4 O.p., nie aprobował zwrotu nadpłaty. Wbrew też twierdzeniom spółki, organ nie naruszył art. 56b pkt 1 O.p., który przewiduje podwyższoną stawkę odsetek w wysokości 150%, stosowaną do zaległości w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Powyższy przepis jest jednoznaczny, a użyty zwrot "stosuje się" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku zatem bezspornej w sprawie okoliczności, że zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł oraz za luty 2021 r. w kwocie [...]zł, powstały na skutek zaniżenia zobowiązania podatkowego ujawnionego w toku kontroli podatkowej, organ był zobligowany do zastosowania odsetek w podwyższonej wysokości. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 62 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zarachowanie dokonanych wpłat na poczet odsetek od zaległości podatkowych za okres od dnia zaliczenia nadpłaty podatku do dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej, w którym zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku w sposób uprzednio przyjęty za prawidłowy w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Po raz kolejny należy podkreślić, że postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ nie określa wysokości nadpłaty. Wydane w tym przedmiocie postanowienie ma jedynie charakter techniczny (rachunkowy). Prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia podatkowego została zweryfikowana w toku kontroli podatkowej, w wyniku której skarżąca po raz kolejny złożyła korekty deklaracji za styczeń i luty 2021 r. Prawidłowo również dokonaną wpłatę organ zaliczył proporcjonalnie, stosownie do art. 55 § 2 O.p., na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p., gdyż postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można uznać za interpretację indywidulaną i nie stosuje się do niego przepisów dotyczących interpretacji podatkowych. Nie można też zgodzić się ze spółką, że organ pominął okoliczność wydania postanowienia z dnia [...] września 2022 r., gdyż w zaskarżonym postanowieniu wprost stwierdzono (str. 6), że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i nie świadczy o prawidłowości rozliczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.