I SA/Bd 190/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.57.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił K. B. Sp. z o.o. w Ż. (dalej także: Skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – za miesiąc grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł, tj. według stawki 12%. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 165b § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 112b ust. 2 pkt 1, ust. 2b, ust. 3 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni zastosowania przepisów prawa materialnego, a w zakresie naruszeń prawa proceduralnego - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od [...] roku do [...] r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka nie ujęła w ewidencji i deklaracji JPK_VAT za miesiąc grudzień 2021 r. następujących faktur sprzedażowych: FA/172/2021 z [...] r., FA/176/2021 z [...] r. oraz FA/177/2021 z [...] r. Ponadto ustalono, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] r. oraz faktury VAT nr [...] z [...] r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że nieprawidłowości wynikały głównie z zaniżenia podstawy opodatkowania w stawce 23% o kwotę [...]zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Ustalono także, że Spółka nie dokonała płatności za faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. i posiada zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu tych faktur. Zatem Skarżąca winna była dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. w łącznej kwocie [...]zł w ramach instytucji ulgi na złe długi jako dłużnik - tym samym naruszyła art. 86b u.p.t.u. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli. Do treści zawartych w protokole Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka [...] r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2021 r. Z uwagi na fakt uwzględnienia w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług w całości ustaleń zawartych w protokole kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odstąpił od wydania decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres ze względu na bezprzedmiotowość. Jednak w okresie objętym kontrolą podatkową - jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - wystąpiły przesłanki do nałożenia sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) określonej w art. 112b u.p.t.u. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. została wydana na podstawie art. 112b ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. Aby uniknąć sankcji, korekta deklaracji musi zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Za moment wszczęcia kontroli podatkowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczono spółce [...] r., natomiast korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2021 r. została złożona [...] r., a więc po dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co więcej, po dniu doręczenia protokołu kontroli kończącego kontrolę podatkową. Zatem art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. ponad wszelką wątpliwość nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyłączające zastosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 ww. ustawy, ponieważ stwierdzona nieprawidłowość mająca wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc nie powstała na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Organ podał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Spółka wystawiła faktury numer: FA/172/2021 z [...] r. na rzecz N. S., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; FA/176/2021 z [...] r. na rzecz Miasta i Gminy G., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; FA/177/2021 z [...] r. na rzecz W. Zarządu Dróg w P. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe faktury zostały wystawione w wyniku częściowego zakończenia robót budowlanych. Wskazane faktury nie zostały wykazane w ewidencji JPK_VAT za grudzień 2021 r. Organ ustalił, że roboty budowlane wykonane przez Skarżącą na rzecz swoich kontrahentów, tj. [...] S., W. Zarządu Dróg Wojewódzkich w P. oraz Miasta i Gminy G. zostały zakończone w grudniu w 2021 r. i również w grudniu 2021 r. zostały wystawione faktury VAT na rzecz odbiorców usług. W tych okolicznościach Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w stawce 23% o łączną kwotę [...]zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Ponadto organ podał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie dokonała płatności za faktury wystawione przez [...].[...] Sp. z o.o. za faktury VAT: 1) nr F/IG D/21/000237 z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł (termin płatności: [...] r., 90-ty dzień liczony od dnia upływu terminu płatności to [...] r.); 2) nr F/IG D/21/000257 z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł (termin płatności: [...] r., 90 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności to [...] r.). Spółka nie zapłaciła należności wynikającej ze wskazanych faktur VAT ani w terminach wynikających z tych faktur, ani też w terminie 90 dni od dnia upływu terminów płatności oznaczonej na tych fakturach. Wobec tego obowiązkiem podatnika, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., było dokonanie korekty podatku naliczonego zawartego w nieuregulowanej fakturze w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90-ty dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w przedmiotowych fakturach. Zatem zasadnie w tych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług czym naruszył wskazany przepis. Spółka winna była dokonać korekty podatku naliczonego z ww. faktur VAT w łącznej kwocie VAT [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wykazywane w odwołaniu ewentualne problemy kadrowe biura rachunkowego, które mogłyby utrudniać terminowe sporządzenie prawidłowego rozliczenia podatkowego za miesiąc grudzień 2021 r. powinny zostać naprawione niezwłocznie po unormowaniu się sytuacji w biurze rachunkowym. Jednak nieprawidłowości w rozliczeniu zostały ujawnione i skorygowane dopiero w toku kontroli podatkowej. W tym przypadku ciężar tego błędu obciąża Spółkę na zasadzie ryzyka. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego za badany okres były następstwem omyłki, błędu rachunkowego, a także wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bądź niewiedzy. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie kwota uszczuplenia jest znaczna, tj. [...] zł. Stanowi aż 78% całości zobowiązania za grudzień 2021 r. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że Spółka działała świadomie mając na celu zaniżenie kwoty podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2021 r., a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka winna być świadoma, że swoim zachowaniem (nie wykazanie w ewidencji spornych faktur) wprowadziła organ podatkowy w błąd przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opierając się o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie uznał, że biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli a także kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego, zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc według stawki 12%. Opisane przez organ pierwszej instancji ustalenia były niewątpliwie wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki. Zdaniem organu, nałożenie sankcji w tej wysokości nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 12% jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. Przy wyliczeniu tej stawki Naczelnik Urzędu [...] Urzędu Skarbowego w B. wziął pod uwagę złożoną przez Spółkę korektę deklaracji oraz wpłatę zobowiązania, a także fakt, że nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") przez zastosowanie niezgodnych z zasadą "lex retro non agit" przepisów, które zakazują nakładać na podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów, które zostały ogłoszone i weszły w życie po dniu dokonania transakcji będących podstawą do określenia obowiązku nakładanego na podatnika; 2) art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zaszły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poziomie 12%, podczas gdy w przypadku dokładnej analizy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ powinien odstąpić od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż stwierdzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, czym naruszono jedną z podstawowych zasad systemu rozliczania podatku VAT - tj. zasadę proporcjonalności (a także pośrednio zasadę neutralności opodatkowania); 3) art. 210 § 4 i 6 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie przez organ drugiej instancji wadliwego uzasadnienia, składającego w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r., a także zastosowanie w sprawie przepisów art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu wynikającym z ustawy zmieniającej z dnia [...] r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 112b u.p.t.u., który został znowelizowany na mocy ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2023 r. Zmiany w tym zakresie weszły w życie dnia 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że organy obydwu instancji miały obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Dokonując wykładni tych przepisów, organy nie mogły pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "dyrektywa 112" – mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa unijnego. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że chodzi tu o sytuacje, w których stwierdzono, że podatnika w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, Ponadto stosownie do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii nieuprawnionego zastosowania przepisów art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023 r. oraz art. 25 tej nowelizacji, co było sprzeczne z, wywodzoną przez Skarżącą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), należy stwierdzić że zarzuty podnoszone w tym zakresie są niezasadne. Nie kwestionując zakazu retroakcji wyprowadzanej z regulacji konstytucyjnej, ani jej doniosłości w systemie prawa należy zwrócić uwagę, że na gruncie orzecznictwa i piśmiennictwa nie ma on charakteru absolutnego. Prezentowany jest tam pogląd, że "(...) W praktyce orzeczniczej przyjęto, że nie tylko w prawie karnym – gdzie wynika to też z wyraźnego przepisu k.k. – ale w ogólności zakaz odnosi się tylko do przepisów pogarszających sytuację obywatela, chociaż w poszczególnych gałęziach prawa jego kategoryczność jest zróżnicowana. (...) Pogląd, że zakaz retroakcji odnosi się tylko do regulacji pogarszających sytuację jednostki, podlega obecnie zniuansowaniu, m.in. przez przyjęcie, iż zakazuje się stanowienia prawa działającego wstecz, zwłaszcza kiedy pogarsza sytuację obywatela (...). Jest to ewolucja, której kierunek należy ocenić pozytywnie, zwłaszcza w odniesieniu do prawa daninowego." (por. M. Zubik, W. Sokolewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. I, L. Garlicki (red.), wyd. II, Warszawa 2016). "Zakaz wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki. Jeśli przepisy sytuację tę poprawiają, nie ma przeszkód w zakresie ich wstecznego stosowania." (por. M. Florczak-Wątor [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023). "Działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów" (por. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wyd. 14, Warszawa 2015, www.trybunal.gov.pl/publikacje/e-publikacje – wraz z powołanym orzecznictwem). Odnosząc powyższe wypowiedzi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że obowiązujące od dnia 6 czerwca 2023 r. regulacje w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględniają wskazania TSUE zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym nie zakwestionowano zgodności z prawem unijnym instytucji dodatkowego zobowiązania, ale sposób jego ustalania, w szczególności z uwagi na brak możliwości miarkowania jego wysokości i dostosowania do okoliczności danego przypadku, co godziło w zasadę proporcjonalności na gruncie art. 273 dyrektywy 112. Taka możliwość została wprowadzona wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2023 r. Nowa treść przepisu art. 112b u.p.t.u., w zakresie powodów (podstawy) ustalania dodatkowego zobowiązania, nie odbiega istotnie od wcześniejszej, a jednocześnie zasadniczej zmianie uległ sposób jego ustalenia, co przejawia się w uelastycznieniu stawek dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz we wprowadzeniu dyrektyw jego wymiaru. Takie rozwiązanie nie uchybia zasadzie lex retro non agit, ponieważ nie oznacza nałożenia na Spółkę ciężaru, który nie był przewidziany w czasie, kiedy dopuszczono się nieprawidłowości, ani nie zwiększa wymiaru tego ciężaru, a wręcz przeciwnie umożliwia ustalenie sankcji w niższej wysokości niż to miało miejsce przed nowelizacją. Sytuacja ta jest odmienna od tej, w której wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny m.in. w, powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07 (publ. OTK ZU 11/A/2007, poz. 155). Sprawa ta dotyczyła prawidłowości ustalania kary pieniężnej, z tytułu nienależytego wykonania obowiązków przekazywania informacji, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy o ofercie publicznej. Jednakże jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku, "(...) Co prawda ustawa o papierach wartościowych również przewidywała karę pieniężną (art. 85), jednakże maksymalny wymiar kary był o połowę niższy niż ten, który przewiduje ustawa o ofercie publicznej". Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także na czym w okolicznościach sprawy polegało pogorszenie sytuacji podmiotu, na który nałożono karę w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego (por. pkt 4 uzasadnienia wyroku TK z dnia 10 grudnia 2007 r.). Jak wcześniej wskazano sytuacja taka nie zachodzi w stanie faktycznym w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca z dnia 26 maja 2023 r. oraz art. 25 tej ustawy. Tym samym brak też jest podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją RP powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2023 r. Ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ zastosował art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który przewiduje sankcję w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W wyniku "miarkowania wysokości sankcji" i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust 2b u.p.t.u. ostatecznie ustalono jej wysokość na 12%. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny i zostało usunięte przez Spółkę dopiero w wyniku wszczętej kontroli podatkowej. W okolicznościach sprawy – na które szczegółowo zwróciły organy uwagę w uzasadnieniach swych decyzji – nie było podstaw do przyjęcia, iż nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych, uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca [...] r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2021 r., w której wykazała wysokość kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. stwierdzono, nieprawidłowości wynikające głównie zaniżenia podstawy opodatkowania w stawce 23% o kwotę [...]zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Ustalono także, że Spółka nie dokonała płatności za faktury wystawione przez [...].[...] Sp. z o.o. i posiada zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu tych faktur. Zatem K. B. Sp. z o.o. winna była dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z [...] r. oraz F/1GD/21/000257 z [...] r. w łącznej kwocie [...]zł w ramach instytucji ulgi na złe długi jako dłużnik – tym samym naruszyła art. 89b u.p.t.u. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] doręczonym [...] r. Do treści zawartych w protokole Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka [...] r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2021 r. Z uwagi na fakt uwzględnienia w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług w całości ustaleń zawartych w protokole kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odstąpił od wydania decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 12% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego organy wzięły pod uwagę fakt, że łączna kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego była stosunkowo duża (stanowiła 78% całości zobowiązania za grudzień 2021 r.). Zwrócono także uwagę na długi okres (11 miesięcy) jaki upłynął od momentu obniżenia należnego zobowiązania podatkowego poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur do czasu kontroli podatkowej. W ocenie organów nie można uznać zasadności wyjaśnień, że pominięcie w rozliczeniach faktur na kwotę [...]zł stanowiącą niemal połowę zadeklarowanej w miesiącu grudniu 2021 r. wartości nastąpiło na skutek przeoczenia. Jak wyżej wskazano zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że było to wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki skutkującym zaniżeniem wpływów podatkowych, zaś nałożenie sankcji według stawki 12%, nie wykraczało poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjmując jego stawkę w wysokości 12% było działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie naruszało zasady proporcjonalności. Ponadto z akt sprawy wynika, że przy wyliczeniu tej stawki uwzględniono także fakt złożenia przez Spółkę korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej uwzględniającej niezakwestionowane ustalenia tej kontroli zawarte w doręczonym Skarżącej protokole kontroli oraz wpłaty należności z tytułu zobowiązania, a ponadto, że nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy. Nie znajduje w związku z tym potwierdzenia stanowisko Spółki, że organy nie określiły zakresu naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, okoliczności powstania nieprawidłowości oraz faktu, że podatnik naprawił naruszenie poprzez uiszczenie pierwotnego zobowiązania podatkowego. Stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że nie rozważono okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., w tym w szczególności wskazanych przez Skarżącą pkt. 3 i 5 tego przepisu. Podsumowując należy uznać, że organy prawidłowo dokonały analizy przesłanek zastosowania sankcji i uzasadniły jej wymiar. Organ odwoławczy wyjaśnił, co zdecydowało o obniżeniu wysokości dodatkowego zobowiązania do 12% (zamiast możliwego wymiaru do 20%), czyniąc zadość przepisom art. 112b ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy trafnie ocenił także zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy, ze przepis ten odnosi się do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy chodzi o postępowanie "wymiarowe", którego przedmiotem jest ocena prawidłowości rozliczenia podatku i określenie m.in. prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego. Natomiast postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym w tym sensie, że nie stanowi bezpośredniej, ewentualnej kontynuacji kontroli podatkowej. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz