I SA/Bd 191/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asyst. Sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. I SA/Bd 191/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie oparto m. in. o dyspozycję art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w szczególności w razie, gdy podatnik nie zapłacił podatku chociażby w części. Równocześnie - jak wynika z uzasadnienia tej decyzji - organ podatkowy nie zakwestionował danych zadeklarowanych w zeznaniu PIT-36 złożonym dnia 30 kwietnia 2002 r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie prawa i nieprawidłową interpretację tych przepisów, jak również naruszenie art. 63 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przez pominięcie faktu, że stosunku do strony było prowadzone postępowanie upadłościowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu żaden z zarzutów postawionych w środku odwoławczym nie ma oparcia w prawie materialnym. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz do decyzji konstytutywnych, tj. takich, których wydanie tworzy stosunek zobowiązaniowy. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało w roku 2000 z mocy przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niezasadnym, zdaniem organu, jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zobowiązanie za ten rok nie uległo jeszcze przedawnieniu wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny skutecznych środków egzekucyjnych. Wreszcie jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia w postępowaniu zakończonym decyzją pierwszoinstancyjną przepisów Prawa upadłościowego. Organ podkreślił, że to nie podatnik był podmiotem prowadzonego postępowania upadłościowego - postępowanie prowadzono wyłącznie wobec spółki jawnej. Oceniając zaś prowadzone postępowanie egzekucyjne, stwierdzono, że czynności z zakresu tego postępowania prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] czerwca 2002 r. W oparciu o ten tytuł dokonano w latach 2002 - 2009 sześciu zajęć należności i praw, zaś w dniu [...] grudnia 2010 r dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł w księdze wieczystej nr KW [...]. Przy tym zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonane w dniu [...] stycznia 2009r. przerwało bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powodując równocześnie, że bieg ten biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu, tj. do dnia 10 stycznia 2014r., co wynika z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W sprawie nie ma - w ocenie organu odwoławczego - zastosowania art. 20 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 21 cyt. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 01 września 2005r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast żadne postanowienia cyt. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. Konkludując, uznano, że zobowiązanie za rok 2001 nie uległo jeszcze przedawnieniu wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny skutecznych środków egzekucyjnych. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; naruszenie art. 63 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe poprzez pominięcie faktu, iż w stosunku do skarżącego było prowadzone postępowanie upadłościowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Istota zasadniczego problemu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy organ podatkowy był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości identycznej, jak wysokość tego zobowiązania wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36. Podnieść należy, że organ I instancji w podstawie prawnej decyzji podał m.in. art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 207 tej ustawy organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie (§ 2). Z treści przywołanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: a) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji), b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji, c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, d) podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Przyznać należy, że odwołanie się wyłącznie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że przepis ten zawiera uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części. W przedmiotowej jednak sprawie rozstrzygnięcie obejmuje podatek dochodowy od osób fizycznych, który uregulowany jest odrębnym aktem prawnym, tj. ustawą z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny sprawy w kontekście tej ostatniej ustawy i ustalić, czy jej przepisy zawierają szczególną regulację dotyczącą uprawnień organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz, czy zastosowanie wyłącznie rozwiązania prawnego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowoduje sprzeczności z regulacją zawartą w prawie materialnym. Mając na uwadze powyższe należy wskazać na art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (powołany zresztą w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji i zacytowany w uzasadnieniu tej decyzji), zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję , w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się z decyzji organu wyłącznie wówczas, gdy zostanie określone w innej wysokości niż wynikająca z zeznania. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie wysokości podatku należnego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Powyższe rozwiązanie w pełni uzasadnione jest choćby z tego względu, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Zeznanie takie korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w zeznaniu. Zauważyć także należy, że przywołany w podstawie decyzji organu I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej w § 2 stanowi o decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Skoro organ nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, a w świetle prawa materialnego należnym w tej sytuacji jest podatek zadeklarowany, to powstaje pytanie czy organ w ogóle rozstrzyga sprawę. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Nie można rozstrzygać o podatku, jeżeli ustawodawca stanowi, że wynika on z zeznania wobec braku podstaw do obalenia samoobliczenia podatku. W konsekwencji organ nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Należy także podkreślić, że pozostawienie w obrocie prawnym zarówno zeznania podatnika i decyzji organu, określających tę samą, identyczną wysokość podatku, czyni stan niepewności i kolizji choćby na gruncie postępowania egzekucyjnego. Z jednej bowiem strony zeznanie zaopatrzone w klauzulę, o której mowa w art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1991 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. dalej u.p.e.a.) stanowi podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 3a § 1 pkt 1), z drugiej strony w obrocie prawnym pozostaje decyzja, która nie podlega wykonaniu jeżeli jest nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji doszłoby do dualizmu, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej samej wysokości jak wynikająca z zeznania zaopatrzonego w stosowną klauzulę (zawierającą pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), bowiem na przeszkodzie stoi art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który jest regulacją szczególną. Podobne poglądy prezentowane są w orzecznictwie i doktrynie. I tak stwierdza się, że postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę prawidłowości działań podatnika w przypadku, gdy ciąży na nim obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 3) oraz gdy nie spoczywa na nim taki obowiązek jest w zasadzie takie samo, jak również taka sama jest jego istota prawna. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz odpowiadającą tej konstrukcji procedurę ustalania należności podatkowych opartą na technice samoobliczania podatkowego. Organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obciążających go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków. Należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że nie ma podstawy prawnej wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy (wyrok z 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 4, poz. 63; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMFX, s. 194). Podnoszone jest również, że jeżeli podatku wyliczonego w deklaracji nie wpłacono, a organ podatkowy nie kwestionuje treści deklaracji - decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. może nie być potrzebna; sama deklaracja (zeznanie), opatrzona odpowiednim pouczeniem, stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A.Huchla, komentarz do art. 21 Ordynacji podatkowej, Lex). W tym miejscu Sąd chciałby się odnieść do kwestii, która co prawda nie została podniesiona w zaskarżonych decyzjach ale wynika z akt sprawy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (k-1 tom 2/4, 3/4 akt administracyjnych) wynika, iż decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wydana została celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Zgodnie z art. 110 § 1 u.p.e.a. z nieruchomości może być przeprowadzona egzekucja administracyjna, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Stosownie zaś do par. 2 egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 44 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz art. 16 ustawy o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym. Z powyższego przepisu zawartego w rozdziale 7 cyt. ustawy wynika, iż możliwość zastosowania egzekucji z nieruchomości została ograniczona do sytuacji w której spełnione są łącznie dwie przesłanki tj. zastosowanie innych środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne oraz egzekucja jest prowadzona w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej. Nie może być zatem żadnych wątpliwości co do wymagalności dochodzonego zobowiązania. Nie mniej zdaniem Sądu z powyższych regulacji zawartych w ustawie niepodatkowej, dotyczącej egzekucji administracyjnej, nie można wywodzić kompetencji dla organu do wydania decyzji podatkowej. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej musi wynikać z przepisów podatkowego prawa materialnego, bądź w przypadku braku regulacji w prawie materialnym z podatkowej ustawy procesowej. Sąd dostrzega pewną niezgodność pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarysowaną na tle prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Nie mniej zdaniem tut. Sądu, można tę kwestię rozwiązać w drodze wykładni. W Dziale I "przepisy ogólne" rozdział 1 "zasady ogólne" u.p.e.a. zawarty jest przepis art. 3a. Zgodnie z par. 1 tego przepisu w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, długów celnych powstałych w przypadkach określonych w art. 201 ust. 1 oraz art. 209 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, składek na ubezpieczenie społeczne, opłat paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, z późn. zm.), a także dopłat, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio: 1) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika; 2) ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego; 3) z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne; 4) z informacji o opłacie paliwowej; 5) z informacji o dopłatach. W przepisie tym m.in. mowa jest o zobowiązaniach podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania a takim zobowiązaniem jest niewątpliwie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 44 i 45 u.p.d.o.f.). Skoro zaś egzekucja z nieruchomości jako jeden ze środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym, nie może być traktowana jako odrębne postępowanie egzekucyjne to zeznanie złożone przez podatnika (zaopatrzone w odpowiednie pouczenie) będące podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, może być, zdaniem Sądu, podstawą do prowadzenia również egzekucji z nieruchomości. Taka interpretacja art. 110 par. 2 w związku z art. 3a u.p.e.a. nie narusza przepisów ustaw podatkowych (w zakresie kompetencji do wydawania decyzji) a jednocześnie pozwala organom egzekucyjnym na skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Reasumując, tut. Sąd stwierdza, że skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatnika, obowiązany był umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas wiążące jest zeznanie, a podatek w nim wykazany podlega wpłacie dobrowolnie, czy też ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 250 p.p.s.a. w zw. § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).