I SA/Bd 191/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. Sp. z o.o. w W. kwotę 20.872,00 zł (dwadzieścia tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. I SA/Bd 191/19 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w moc decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez P.W. D. J. T. z siedzibą w G. , dokumentujących wykonanie usług budowlanych, jak też zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT – skutkującym pozbawieniem prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze VAT, wystawionej przez S. R. D. I. , wykazującej wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni owoców. Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że spółka z o.o. G. powstała z inicjatywy czterech rolników (R. P., T. P., M. P.-J. i B. P.) oraz spółki z o.o. S. (wspólnicy: R. P. i T. P.) w celu prowadzenia działalności jako grupa producentów warzyw. Z tego też względu został opracowany plan dochodzenia do uznania, w ramach, którego na lata 2012-2016 zaplanowana została inwestycja dotycząca budowy budynków oraz budowli przeznaczonych do przechowywania, magazynowania, przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży, zakupu i montażu infrastruktury technicznej, związanej z użytkowaniem budynków i budowli oraz ich technicznego wyposażenia w zakresie niezbędnym dla potrzeb przechowywania, magazynowania i przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży. Spółka zaplanowała też inwestycje dotyczące zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji, zakup narzędzi, zakup i montaż maszyn oraz urządzeń przeznaczonych do przechowywania, magazynowania i przygotowania warzyw lub owoców do sprzedaży, nabycie samochodów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń do zbioru warzyw i owoców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez RW. D. J. T. protokoły odbioru wykonanych robót nr [...] z dnia [...] czerwca i nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wraz z załączonymi zastawieniami wartości wykonanych usług, które nie zawierają szczegółowego wykazu wykonanych robót, miały na celu wykazanie, że prace zostały zakończone do dnia [...] czerwca 2014 r. - tj. zgodnie z założeniami zawartymi w Planie Dochodzenia do Uznania z 2011 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie również uznał, że ww. protokoły odbioru wykonanych robót wystawione przez RW. D. J. T. na rzecz Spółki G. nie potwierdzają rzeczywiście zakończonych/wykonywanych robót do dnia [...] czerwca 2014 r., a wystawione faktury wykazujące ich wykonanie, dokumentują kwoty niezgodne z rzeczywistością. Kosztorys jest identyczny z kosztorysem powykonawczym sporządzonym przez P. G., wykonującym prace na zlecenie S. R., prowadzącego działalność gospodarczą jako D. I. S. R. i będącego jednocześnie prokurentem w G. Spółce z o.o. Kosztorys ten jest także identyczny z Planem Dochodzenia do Uznania w fazie projektu z 2011 r. wykonanym przez prokurenta Spółki G. – S. R. oraz z Planem Dochodzenia do Uznania po zmianach z 2014 r., naniesionych również przez S. R., który Spółka przedłożyła w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w T.. Biegły Sądowy z dziedziny budownictwa ogólnego na podstawie analizowanego materiału przekazanego przez organ pierwszej instancji - protokołem z dnia [...] czerwca 2018 r. w sporządzonej opinii stwierdził, że "(...) cena prac jest rażąco zawyżona poprzez błędne opisywanie robót budowlanych oraz opisywanie prac, które najprawdopodobniej nigdy nie zostały wykonane. Kosztorysy zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy względem dokumentacji i sztuki budowlanej." W ocenie biegłego wybudowanie obiektów sortowni nie wykonano za cenę rynkową. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji na stronach 23-24 wykazał, że Spółka G. stosując zawyżone ceny zakupu usług budowlanych w zakwestionowanych fakturach VAT, ubiegając się o dotacje unijne pokrywające 75% wartości inwestycji, obejmującej również budowę Sortowni I i II w O. , osiągnęła również korzyści poza podatkowe, tj. korzyść w postaci uzyskania refundacji w wysokości nieodzwierciedlającej potrzebnych wydatków. Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w B. podziela stanowisko organu pieiwszej instancji, iż nieprawidłowość w postaci finansowania zawyżonych wydatków uzasadnia stwierdzenie, że wystawione na rzecz Spółki G. przez RW. D. J. T. zakwestionowane faktury potwierdzają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że S. R. D. I. w dniu [...] czerwca 2014 r. wystawił na rzecz Spółki G. fakturę VAT Nr FV [...] związaną z realizacją wskazanej wyżej inwestycji za wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i Sortowni w O. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2012 r. Spółka G. zawarła umowę o świadczenie usług z S. R. D. I. , zgodnie z którą S. R. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługę w postaci zarządzania procesem [...], dotyczącym realizacji zadań wskazanych w Planie Dochodzenia do Uznania, przygotowanym dla Spółki. W związku z zawartą ze Spółką umową S. R. oprócz ww. faktury VAT wystawił na rzecz Spółki G. w dniu [...] czerwca 2014 r. faktury: Nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – za zarządzanie procesem [...] za okres całego roku 2014 oraz Nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, za usługę doradczą – przygotowanie kosztorysu. Spółka G. ubiegając się o dotacje unijne miała zaplanowane dla całej inwestycji także koszty obejmujące projekty budowlane. Składając wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w T. Spółka G. powinna je ująć razem ze wszystkimi pozostałymi kosztami poniesionymi w danym okresie. Nie ujęcie zaplanowanego wydatku pozbawiłoby Spółkę możliwości objęcia jej pomocą finansową. Pomoc finansowa przyznawana jest do zrealizowanej inwestycji lub jej etapu, zatwierdzonych do realizacji w okresie rocznym lub półrocznym Planu Dochodzenia do Uznania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, nie można również podzielić podniesionego przez pełnomocnika zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie i uznanie faktury VAT, wystawionej przez S. R. D. I. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że nie może ona stanowić podstawy obniżenia podatku VAT należnego nad naliczonym. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] września 2017 r., zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania: a) art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) w zw. z art. 120-122 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności w tym, w szczególności przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego do spraw budownictwa, który mógłby określić rzeczywistą i rynkową wartość całości robot budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącego – a nie jedynie drobnej ich części, oraz z wyjaśnień świadków wskazanych w treści odwołania Skarżącej i ofert złożonych Skarżącej przed przystąpieniem do wykonania inwestycji oraz protokołow odbioru dokumentacji projektowej, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparci wyłącznie o przypuszczenia Organu i niepełny materiał dowodowy, b) art. 187 w zw. z 122 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i arbitralne ustalenie przez Organ (nieposiadający wiadomości specjalnych) wartości robot budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącego w wysokości znacznie niższej niż wszystkie przedstawione Organowi oferty innych wykonawców, co doprowadziło do nieuprawionego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i ustalenie znacznie innej wartości robot budowlanych, niż ta ustalona jedynie częściowo przez biegłego do spraw budownictwa, który wykonał swą opinie nierzetelnie i niekompletnie, c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na braku odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego prowadzącego do wniosków, jakie Organ ustalił przedmiotową decyzją, jak i niewskazania w petitum zaskarżonej decyzji przepisów prawa, na podstawie których Organ wydał zaskarżoną decyzję, d) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a, 23 § 2 pkt 2 o.p. poprzez ich zastosowanie w przypadku, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie znajdują zastosowania, ponieważ księgi podatkowe Skarżącego odzwierciedlają wyłącznie rzeczywiste i dokonane transakcję handlowe, e) art. 193 §1-4 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za okres lipiec i sierpień 2014 roku za nierzetelne, w sytuacji, gdy księgi podatkowe Skarżącego są prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlają wyłącznie faktyczne transakcję, a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie Organu, że księgi rachunkowe Skarżącego za okres lipiec-sierpień 2014 r. nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., przy czym Organ wydaniem zaskarżonej decyzji de facto kwestionuje wysokość wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, od których to Skarżąca nabyła usługę bez wiedzy o stosowanych pomiędzy tymi powiązanymi podmiotami stawkach, f) art. 120,121 §1,122 i 125 § 1 w zw. z art. 193 §1-4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie i w granicach prawa, w sposob niebudzący zaufania do organow podatkowych, niepodjęcia wszystkich czynności w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w rozsądnym terminie, co doprowadziło do naruszenia norm Konstytucyjnych oraz ogólnych norm postępowania podatkowego, g) art. 188 w zw. z art. 216 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do odwołania, zeznań świadków wskazanych w odwołaniu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości robot budowlanych, a nie jedynie ich znikomej części, przy jednoczesnym doręczeniu Postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dnia [...] stycznia 2019 roku w dniu [...] lutego 2019 roku, a wiec już no wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez P.W. D.-M. J. T. i S. R. D. I. za nierzetelne i stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz podające kwoty niezgodne z rzeczywistością czy wartością rynkową, a tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia podatku VAT należnego nad naliczonym, co nie znajduję uzasadnienia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, b) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit c poprzez jego zastosowanie i uznanie transakcji pomiędzy Skarżącą a P.W. J. T. za nieważnych ponieważ P.W. J. T. był w ocenie Organu podmiotem celowo wprowadzonym do łańcucha obrotu w celu wykazania znacznej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, przy czym Skarżąca z tego tytułu nie mogła osiągnąć żadnej korzyści, c) art. 106 i ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez S. R. D. I. były wystawione wcześniej niż na 30 dni przed dniem dokonania usługi czy otrzymaniem całości zapłaty, podczas gdy faktury te zostały wystawione w prawidłowym terminie i dokumentują rzeczywistą transakcję tj. wykonanie projektów wykonawczych i zamiennych powstających w trakcie wykonywania robot budowlanych, d) art. 109 ust. 3 ustawy o YAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że ewidencja sprzedaży Skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny, i w związku z tym nie stanowi dowodu okoliczności w niej wskazanych, e) art. 99 ust 12 w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o YAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przez Organ zobowiązania podatkowego w sposob niezgodny z deklaracją podatkową i otrzymanymi przez Skarżącego fakturami YAT dokumentującymi rzeczywiste transakcję, a tym samym brak możliwości obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego nad naliczonym, pomimo uiszczenia całości wynagrodzenia wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu przez Organ transakcji pomiędzy Skarżącą a RW. D. J. T. za nierzeczywiste i nierynkowe, co nie wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, iż decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez P.W. D. J. T. z siedzibą w G. mające dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącej, jak również czy zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. R., D. I., wykazującej wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni owoców. Zdaniem organów Skarżąca Spółka bezpodstawnie odliczyła w miesiącu lipcu i sierpniu 2014 r. podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wykazujących wykonanie robót budowlanych dotyczących Sortowni I i Sortowni II w oparciu o umowę z dnia [...] marca 2014 r. wystawionych przez P.W. D. J. T. z G. na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł. Organy jako podstawę prawną ww. decyzji wskazały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy z dnia [...] marca 2004 r. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdyż jak stwierdził organ przedmiotowe faktury uwidaczniały kwoty niezgodne z rzeczywistością co oznaczało zdaniem organów , iż faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Drugą kwestią sporną było zdaniem organu bezpodstawne odliczenie w miesiącu sierpniu 2014 r. podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wykazującej wykonanie projektów zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni O. dla Skarżącej wystawionej dla Strony przez S. R. D. I. na kwotę [...]zł. podatek VAT [...] zł, gdyż nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dlatego w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. W rezultacie, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały wobec Strony art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT. Jak wynika z akt sprawy, podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Sądu w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze linię orzeczniczą. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r. I FSK 16/16, sąd zawarł stwierdzenie, w myśl którego: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji." Także w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15, NSA sformułował tezę, z którą skład orzekający się w pełni zgadza: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. W opinii Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma jednak opinia biegłego ustalająca wartość zbudowanej inwestycji. Jak wynika z akt sprawy spółka z o.o. G. powstała z inicjatywy czterech rolników (R. P., T. P., M. P.-J. i B. P.) oraz spółki z o.o. S. (wspólnicy: R. P. i T. P.) w celu prowadzenia działalności jako grupa producentów warzyw. Spółka opracowała plan dochodzenia do uznania, w ramach którego na lata 2012-2016 zaplanowana została inwestycja dotycząca budowy budynków oraz budowli przeznaczonych do: sortowania, przechowywania, magazynowania, przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży, zakupu i montażu infrastruktury technicznej, związanej z użytkowaniem budynków i budowli oraz ich technicznego wyposażenia w zakresie niezbędnym dla potrzeb przechowywania, magazynowania i przygotowania owoców lub warzyw do sprzedaży. Spółka zaplanowała też inwestycje dotyczące zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego: dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji, zakup narzędzi, zakup i montaż maszyn oraz urządzeń przeznaczonych do przechowywania, magazynowania i przygotowania warzyw lub owoców do sprzedaży, nabycie samochodów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń do zbioru warzyw i owoców. Dyrektora Izby Skarbowej postanowił (k. 1392 tom 6/6 akt administracyjnych) w oparciu o art. 216 § 1 i art. 229 O.p. zlecić organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wg organu zasadnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie wybudowanie dla skarżącej spółki obiektu Sortowni I i Sortowni II przez P.W. D. J. T. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2014 r. nastąpiło za cenę rynkową, tj. czy wykonanie takiej inwestycji na rynku w danym czasie kształtowało się w granicach ceny, jaką zapłaciła skarżąca. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. (k. 1408 tom 6/6 akt administracyjnych) powołał na biegłego mgr inż. D. R. C. – specjalistę z dziedziny budownictwa, w celu wykonania opinii, której przedmiotem jest ustalenie, czy wybudowanie dla Spółki G. obiektu Sortowni I i Sortowni II przez D. J. T. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2014 r. nastąpiło za cenę rynkową, tj. czy wykonanie takiej inwestycji na rynku, w danym czasie kształtowało się w granicach ceny, jaką zapłaciła Spółka. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej opinii należy uwzględnić warunki, w których realizowana była powyższa inwestycja oraz zasadność ujęcia poszczególnych robót budowlanych w kosztorysach powykonawczych. W tym celu biegłemu udostępniona zostanie dokumentacja zgromadzona w toku postępowania kontrolnego. Protokołem z dnia [...] czerwca 2018 r. przekazano biegłemu D. C. następujące dokumenty: Dziennik budowy nr [...] – 5 kart; Projekt budowlany dla budowy kompleksu magazynów płodów rolnych działka [...], obręb O. z [...].05.2013 r.; Projekt budowlany zamienny kompleksu magazynów płodów rolnych działka [...], obręb O. z [...].10.2014 r. oryginał egz. Nr [...]; Kosztorys powykonawczy budowa sortowni I – kserokopia; Kosztorys powykonawczy budowa sortowni II – kserokopia; Faktury zakupu towarów i materiałów wystawione przez D. Spółka z o.o. – kserokopie 100 szt.; Wycena II etapu Sortownia I i Sortownia II sporządzona przez D. Spółka z o.o. – kserokopia. ORGAN oparł się na opinii biegłego sądowego z dnia [...] grudnia 2018 r., który sporządził ją w zakresie prac ziemnych i fundamentowych SORTOWNI, a zatem opinia ta została ograniczona wyłącznie do fragmentu robót budowlanych w tym zakresie, mimo że z zarządzenia wynikało, iż biegły powinien w opinii odpowiedzieć na pytanie: czy wybudowanie dla Spółki [...] obiektu Sortowni I i Sortowni II przez D. J. T. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2014 r. nastąpiło za cenę rynkową, tj. czy wykonanie takiej inwestycji na rynku, w danym czasie kształtowało się w granicach ceny, jaką zapłaciła Spółka. We wnioskach końcowych znajdujących się na stronach 59-60 opinii biegły stwierdził: "Na podstawie analizowanego materiału i sporządzonej opinii stwierdzono, ze cena prac jest rażąco zawyżona poprzez błędne opisywanie robót budowlanych oraz opisywanie prac, które najprawdopodobniej nigdy nie zostały wykonane. Kosztorysy zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy względem dokumentacji i sztuki budowlanej. Oba zakresy, tj. prace ziemne i prace fundamentowe posiadają istotne błędy, co szczegółowo opisano w treści opinii. Wobec powyższego wybudowania obiektów sortowni nie wykonano za cenę rynkową. Dalej znajduje się stwierdzenie biegłego , że: "w wykonanej opinii uwzględniono warunki, w których realizowana była inwestycja oraz zasadność ujęcia poszczególnych robót budowlanych w kosztorysach powykonawczych." W podsumowaniu biegły stwierdził, że "cena prac jest rażąco zawyżona poprzez błędne opisywanie robót budowlanych oraz opisywanie prac, które najprawdopodobniej nigdy nie zostały wykonane". To stwierdzenie, w opinii Sądu, nie zostało uzasadnione rzetelną argumentacją, zwłaszcza, że biegły opierał swój wywód jedynie w oparciu o analizę prac ziemnych i fundamentowych i te stwierdzenia nie mogą rzutować na określenie wartości całej inwestycji. W opinii Sądu, skoro biegły sam przyznał, że opierał się tylko na analizie prac początkowych, a dokumentacja dostarczona przez organ była niepełna, to zasadnym będzie w tej sytuacji przeprowadzenie analizy całej inwestycji. Dopiero wtedy, zdaniem Sądu, będzie można ocenić, czy cena uiszczona przez Skarżąca jest ceną rynkową czy też nie. Nadto, zdaniem organów, Spółka posługując się fakturami wystawionymi przez P.W. D. J. T., które dokumentowały kwoty niezgodne z rzeczywistością, osiągnęła korzyści pozapodatkowe, pozwalające na realizację projektu bez udziału środków własnych osiągając, jak stwierdził organ, dotację unijne w wysokości 75 % wartości przedsięwzięcia z [...] zł, tj. kwotę [...]zł. W opinii Sądu to stwierdzenie organów jest zbyt dalekoidące, zważywszy na fakt, że to AR i MR jest organem, który przyznaje dotacje i kontroluje wydatkowanie środków przez beneficjenta, również co do rzeczywistych kosztów realizacji inwestycji. Zatem skoro organ ten nie wniósł zastrzeżeń i udzielił dofinansowania, to powyższe stwierdzenie organu jest zbyt dalekoidące. Najważniejsze jednak stwierdzenie znajduje się na końcu wniosków, a mianowicie biegły stwierdza, iż: "Koniecznie należy poddać analizie sąsiednie zakresy prac, bowiem ilość elementów żelbetonowych w kosztorysach powykonawczych Wykonawcy jest zbyt mała." W opinii Biegłego wszystkie stopy i ławy zostały skosztorysowane. Należy zauważyć, że już [...] stycznia 2019 r. Strona podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami biegłego gdyż dokonana opinia dotyczy wyłącznie robót budowlanych, tj. prac ziemnych i fundamentowych, a nie całości obejmujących przedmiar wykonanych rzeczywiście robót budowlanych w oparciu o kosztorys inwestorski. W związku z tym wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – protokołów odbioru dokumentacji projektowej i przesłuchania świadka S. R.. Skarżący podkreślił, że sam biegły na stronie 5 i 6 opinii stwierdził, że dokumentacja projektowa jest niepełna, niespójna i zawiera wiele wad. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w tej sytuacji biegły nie mógł sporządzić w sposób prawidłowy opinii, bo opierał się o niepełny projekt budowlany oraz projekty zamienne dostarczone przez organ. Biegły także stwierdził, że w kwestii badań geologicznych przydatność dostarczonych badań jest niska, a to w opinii strony oznacza, ze powinien zalecić organowi przeprowadzenie dodatkowych badań biegłego geologa. Podkreślić trzeba, zgadzając się ze Skarżącą, że w zaskarżonej decyzji nie ma wyjaśnienia, dlaczego opinia biegłego został zawężona do zakresu prac ziemnych i fundamentowych, a nie objęła całości inwestycji pomijając dalsze etapy robót budowlanych. Skarżąca również zarzuciła opinii, ze biegły nie uzasadnił przyjętych przez siebie narzutów i procentu zysku. W odpowiedzi na zastrzeżenia strony organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów – protokołów odbioru dokumentacji projektowej, zgłoszeń wad dokumentacji sporządzonej przez S. R. w trakcie prowadzenia robót budowlanych, które to usługi dotyczyły wykonania projektów – zamiennych i wykonawczych kompleksu przechowalni i sortowni w O., potwierdzone fakturą VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r., jak również zeznań S. R. i R. P.. W ww. postanowieniu nie ma niczego, co było by odniesieniem się do zastrzeżeń strony odnośnie opinii biegłego. Powyższe stwierdzenia Sądu wskazują, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również procedury podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę wskazówki Sądu zarówno co do konieczności sporządzenia opinii biegłego ds. budownictwa w celu ustalenia wartości całej inwestycji, a nie tylko prac, jak i zastosowania zasady neutralności i proporcjonalności w stosunku do kwot, które uznał za rzeczywiste, w stosunku do zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą oprócz wpisu sądowego od skargi składa się również wynagrodzenie pełnomocnika wraz z opłata skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka M. Łent