I SA/Bd 193/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu [...]. na rozprawie sprawy ze skargi P. PHU "I." Cz. Spółka Jawna N.n/N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. n/N. z dnia [...]. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 400,00 zł (czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 193/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. n/N.z dnia [...] Nr [...] Nr systemowy [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. P. P.- U.- H. " I. Cz. sp. j. Skarżący zawarli umowę pożyczki z A. – Vi. Sp z o. o. jako pożyczkodawcą na kwotę [...] zł., od której zadeklarowali podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w dniu 13 października 2003r. w Urzędzie Skarbowym w N./ n N.złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł., powołując się na treść art. 9 pkt 10 lit."g" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.). Z pożyczki dokonali spłat wymagalnego kredytu bankowego oraz przeterminowanych zobowiązań wobec kontrahentów: Rzeźni Drobiu we F., ubojni Drobiu w G., firm A. i P. G. Skarżący podnosili także, iż udzielenie im pożyczki przez A. – V. stanowi usługę w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym na mocy art. 2 pkt 4 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność ta nie podlega temu podatkowi. Organ I instancji nie podzielił argumentacji podnoszonej przez podatników i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od tej decyzji skarżący złożyli odwołanie z dnia 15 grudnia 2003r., zarzucając, iż organ I instancji nie ustalił dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych zwłaszcza nie wyjaśniając, że pieniądze z przedmiotowej pożyczki zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. Podnieśli przy tym, iż pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, iż w myśl przepisu art. 9 pkt 10 lit. "g" wskazanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas gdy udokumentowane zostanie, że środki te zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku stanowiących przedmiot pożyczki. Nie uznał rozumowania skarżących, iż przeznaczenie pieniędzy na pokrycie wszelkich wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności nie jest właściwą interpretacją wskazanego przepisu, a spłata przeterminowanych zobowiązań, jakich dokonali podatnicy, jego zdaniem nie mieści się w pojęciu zdefiniowanych w nim wydatków. Organ odwoławczy w odniesieniu do twierdzenia skarżących, że dokonana czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wówczas jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług wskazał co następuje : Aby wyłączenie, o którym mowa w art.2 pkt 4 wskazanej ustawy mogło mieć zastosowanie wymagane jest spełnienie przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, jakie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wymaga ona by dokonana czynność była powtarzalna, bądź zawarta jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy i stanowiła dla jednej ze stron – podatnika w rozumieniu art.5 ustawy, czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolnioną. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, ani u pożyczkodawcy, ani u pożyczkobiorcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie zostały spełnione wymagane przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, na których istnienie powoływali się skarżący. Na wydane rozstrzygnięcie podatnicy złożyli skargę do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazali, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy: - art. 2 pkt 4 i art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) poprzez zawężenie pojęcia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swoich zarzutów skarżący wskazali na przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). Zdaniem skarżących wskazana wyżej ustawa wydatki poniesione przez podatnika od dnia podjęcia działalności aż do jej likwidacji uznaje za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem podatników przysługiwało im prawo, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy, do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie podnosili, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są nazwane czynności cywilnoprawne, których zamknięty katalog zawiera art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem tym obciążone są wyłącznie czynności wymienione w tej ustawie. Ustawa wprowadza zasadę zwolnień od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w takiej sytuacji , w której przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest już opodatkowana podatkiem od towarów usług lub zwolniona od tego podatku. W ten sposób ustawa ta wprowadza rozgraniczenie zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem VAT. Umowa pożyczki jako czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stosowanie zaś do art. 9 pkt 10 lit "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione zostały od tego podatku pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania. I tak gdy przedmiotem pożyczki są pieniądze, muszą być wydatkowane w ciągu 12 miesięcy od zawarcia umowy i być przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Nabycie prawa do zwolnienia podatkowego następuje w momencie spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. W rozpatrywanej sytuacji kwestią sporną między stronami jest interpretacja pojęcia " prowadzenie działalności gospodarczej" zawarta w przepisie art. 9 pkt 10 lit "g" . Strona obszernie wywodziła w skardze, że pod pojęciem " prowadzenie działalności gospodarczej " należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione po podjęciu działalności, aż do chwili likwidacji firmy niezależnie od tego czy dotyczą one działalności bieżącej czy inwestycyjnej i są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą tj. skierowanymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że ustawodawca zamierzał wyłączyć z podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie przyszłe zdarzenia gospodarcze o charakterze prorozwojowym zmienia treść tego przepisu. Organy nie negują, że jednym z warunków zwolnienia podatkowego jest spełnienie przesłanek dotyczących wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności. Jednakże podnoszą , że nie chodzi tu o wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności, a tylko te, które są przeznaczone na rozwój i kontynuację działalności. W tym pojęciu, zdaniem organów podatkowych nie mieści się spłata przeterminowanych zobowiązań. Wskazując, że jednym z celów zwolnień dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1031) było wprowadzenie ułatwień służących rozwojowi przedsiębiorczości. Odnosząc się do powyższych wywodów Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działania gospodarcze podatnika podjęte przez niego od dnia rozpoczęcia działalności aż do dnia jej likwidacji. Zgodnie z tym , w ocenie sądu, wydatki poniesione przez stronę na uregulowanie zadłużeń mają wpływ na kontynuację działalności gospodarczej, bowiem ich spełnienie jest często warunkiem determinującym istnienie podmiotu gospodarczego, jako takiego. Zgodnie z poglądem wielokrotnie wyrażanym w orzecznictwie sądowym administracyjnym, zasadą jest ścisła interpretacja przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Zwolnienie od podatku jest bowiem wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tej racji nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Przepisy te należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Niedopuszczalne jest również pozbawienie podatnika prawa do ulgi, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej czy systemowej, której rezultaty są sprzeczne z korzystną dla podatnika wykładnią literalną, prowadzi to bowiem do pozbawienia podatnika ulg podatkowych czy zwolnień z przyczyn nie mających podstaw w obowiązujących przepisach prawa ani zasadach konstytucyjnych. W tej sytuacji wykładnia przepisów art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy prowadzi do konstatacji, że przy spełnieniu w tym przepisie warunków, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem rzeczywistego sfinansowania zdarzeń gospodarczych z zaciągniętej pożyczki, ich udokumentowania i dochowania terminu jej wykorzystania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Sąd nie podziela argumentacji skarżącego. Żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonywania tej czynności lub zwolniona z tego podatku. Zatem w powyższym zakresie nie można zarzucić organowi naruszenia prawa. Zważywszy na powyższe, ze względu na stwierdzoną wadliwą interpretację art. 9 pkt 10 lit. " g" dokonaną przez organy podatkowe, czego skutkiem było naruszenie prawa materialnego , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzec jak w sentencji.