I SA/Bd 193/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski,, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę I SA/Bd 193/05 U Z A S A D N I E N I E Dnia [...] 2005r., decyzją Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] 2004r., Nr [...], określającą P.. sp. z o.o. w I. wysokość zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 00,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2004r. w kwocie 4.416,00 zł, a także ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 4.885,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na to, że podatnik zakupił [...] 2003r. samochód określony jako ciężarowo-specjalizowany VOLVO S80 T6. Oprócz umowy sprzedaży przedłożono opis zmian dokonanych w pojeździe oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...]. 1999r., wykonanym przez Stację Technicznej Kontroli Pojazdów w P. dla poprzedniego właściciela, z których wynikało, że pojazd ten był typu ciężarowo-specjalizowanego. Stwierdzono ponadto, że pojazd nie posiadał świadectwa homologacji pojazdu samochodowego typu ciężarowego, natomiast sprowadzony z zagranicy posiadał homologację na samochód osobowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany. Po zmianach dokonanych w pojeździe przez pierwszego właściciela, zmieniono rejestrację w ten sposób, że zmieniono rodzaj samochodu na ciężarowo-specjalizowany. Podatnik był trzecim właścicielem pojazdu i odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu pojazdu. Organ uznał, że takie zachowanie się podatnika przeczyło § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdyż zgodnie z jego zapisem podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów, co w odczytaniu z art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oznacza, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego podatnik mógł dokonać o podatek naliczony związany z nabyciem samochodu, który spełniałby łącznie to, że: jest samochodem innym niż osobowy, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500kg, a cechy te wynikają z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Organy wskazały, że nie ma sprzeczności tego z interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów, gdzie uznał on, że osobami uprawnionymi do dokonania stosownych odliczeń uważa się osoby, które nabyły w okresie do [...] 2001r. samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego, wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki; gdyż w sprawie samochód został nabyty po wskazanej dacie. Podniesiono, że dowód rejestracyjny pojazdu wydany na pierwszego właściciela samochodu jako samochodu ciężarowego, został unieważniony. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji, ponieważ nie można wydać decyzji konstytucyjnej – ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - na podstawie nieobowiązującego w momencie jej wydania przepisu prawa. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem jakoby skarżący nie spełniał warunków uzależniających dokonanie odliczenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Nie może zmienić tej oceny wskazane przez skarżącą na uchylenie z dniem 1 maja 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)(art. 175 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)), na której przepisie art. 27 ust. 6 (zastąpionym przepisem o takiej samej treści - art. 109 ust. 5) organ oparł ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie jest, na gruncie prawa polskiego, jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Zakwestionowany przepis - mimo jego uchylenia - może być nadal stosowany na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla danej kwestii. Zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych, zakwestionowany przepis może być nadal stosowany do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania, a zatem może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Taki zapis wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełni określonego obowiązku samoobliczenia podatku VAT i tym stanem, do jakiego należy odnieść rozważania o stosowaniu odpowiednich przepisów jest: wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, a nie doręczenie decyzji (zachowanie się organu zgodnie z dyspozycją normy). Skoro wobec tego, przed [...] 2004r. nastąpiło definitywnie naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r. tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż [...] 2004r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za grudzień 2003r. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w kwestii braku podstaw do uznania, że podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku. Organ prawidłowo odczytał i zastosował normę prawa, którą ograniczono podatnikowi prawo do obniżenia, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony w art. 23 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy podatkowej, określił, że przypadek nabycia samochodu innego niż osobowy, brak homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, wyłącza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego samochodu (§ 10 ust.3 cyt. rozporządzenia). Bezspornym natomiast jest to, że nabyty przez skarżącego pojazd takiego świadectwa nie miał. Nie może zmienić tej oceny, podnoszone przez skarżącego stanowisko Ministra Finansów czy Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż nie obejmuje ono swoim zakresem sytuacji, w jakiej on się znalazł. Uznanie, że osobami uprawnionymi do dokonania stosownych odliczeń są osoby, które nabyły w okresie do [...] 2001r. samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego, nadto wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, a przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki; każdorazowo należy odnieść do sytuacji konkretnego podatnika oraz czynności dokonanej przez niego. Brakuje zapisów, które pozwoliłyby na uznanie, że prawo to jest związane z towarem, w tym przypadku z samochodem, i skoro podatnik nie nabył pojazdu przed [...] 2001r., to nawet, gdy poprzedni nabywcy mieli prawo do obniżenia podatku, to nie miało to wpływu na jego uprawnienia do obniżenia. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.