I SA/Bd 193/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. T. Sp. z o.o. w T. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE. 1. stwierdza bezskuteczność czynności, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz B.r T. Sp. z o.o. w T. kwotę [...]złotych ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poinformował, że B. T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej czynności oraz nakazanie organowi przywrócenie wpisu skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług do rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE z dniem [...]. Spółka zarzuciła zaskarżonej czynności naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 5 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, które było podstawą do dokonania czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT i rejestru VAT-UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona czynność narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, a w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Skarga jest zasadna, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na początek Sąd wyjaśnia, że mając na względzie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...]., [...] gdyż przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie mogło stanowić dowodu dotyczącego wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Co do meritum, przede wszystkim Sąd przyjął uzasadnienie wykreślenia podatnika z rejestru VAT, które znalazło się w zawiadomieniu z [...]., [...], gdyż podatnik jedynie w takim kształcie mógł zaskarżyć tę czynność. Zatem w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) - dalej u.p.t.u. informuje, że B. T. spółka z ograniczona odpowiedzialnością została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE. Wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE ww. podmiotu dokonano w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (protokół z kontroli z dnia [...]. nr [...]). Odnośnie przesłanek przemawiających za wykreśleniem podmiotu z rejestru podatników VAT czynnych i rejestru podatników VAT-UE, ustalono następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla W. w W., XIII wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców pod nr [...] podmiotu B. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki w dacie jej rejestracji w KRS był, C. W. jako prezes zarządu. Przeważającym rodzajem działalności podmiotu jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalono, że spółka B. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działała w warunkach porozumień z innymi Spółkami, tj. [...] Sp. z o.o. (ustał byt prawny w KRS dnia [...] r. - uprawomocnione wykreślenie z KRS [...].), B. T. Spółka Komandytowa-Akcyjna z/s w T., B. Sp. z o.o. z/s w W., B. T. Sp. z o.o. z/s w W. i [...] S. A. z/s w C. poprzez ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Ustalono następujące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami z osobą C. W. i jego najbliższą rodziną, tj. E. W. - żoną, M. W. - synem oraz Z. D. (z domu W.) - córką. C. W. był założycielem lub współzałożycielem szeregu spółek o nazwie B. i to on jest osobą podejmującą decyzje dotyczące spółek prowadzących działalność gospodarczą przy ul. [...] w T.. Był pierwszym prezesem zarządu w B. T. Sp. z o.o. z/s w T., KRS [...]. C. W. występował w tych spółkach jako prezes zarządu, prokurent, analityk systemu jakości lub jako dyrektor. W dniu [...] Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy KRS postanowił z urzędu o wykreśleniu C. W. z funkcji Prezesa Zarządu w związku z przeszkodą do zajmowania stanowiska wynikającą z art. 18 § 2 KSH spowodowaną wyrokiem skazującym wydanym przez Sąd Rejonowy w Ł. w dniu [...] r, prawomocny od [...] r. Sygn. Akt IIK66/10 Aktualnie C. W. występuje jako Prezes w n/w spółkach, co ustalono na podstawie wglądu do KRS z dnia [...].: • B. Sp. z o.o. z/s w W., KRS [...] jako Prezes Zarządu • B. T. Sp. z o.o. S.K.A. z/s w T., KRS [...] jako Prezes Zarządu komplementariusza, • B. T. Sp. z o.o. z/s w W., KRS [...] jako Prezes Zarządu E. W. - żona C. W. - pierwszy prezes zarządu w B. Sp. z o.o. z/s w W. (KRS [...], współzałożycielka B. Sp. z o.o. z/s w W., M. W. (syn C. W.): występował jako prezes zarządu w: • B. T. Sp. z o.o. z/s w T., KRS [...], • B. Sp. z o.o. z/s w W. (KRS [...], oraz był zatrudniony w powiązanych spółkach jako kierownik działu jakości, prezes spółki (do [...] r.) i pracownik biurowy. Z. D. (z domu W.) - córka C. W.: - objęła akcje w B. T. Sp. z o.o. S.K.A. z/s w T. w wysokości 100%, - jest prezesem zarządu w [...] S.A. zls w [...] ([...]). Przyjęto, że dostawcą i jednocześnie odbiorcą towarów do spółki B. T. Sp. z o.o. z/s w T. jest ten sam podmiot tj. B. T. Sp. z o.o. S.K.A. z/s w T.. Reasumując organ uzasadnia, że spółka B. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. przy ul. [...] NIP [...], KRS [...] w rzeczywistości nie funkcjonuje jako pojedyncza, niezależna jednostka gospodarcza, samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, lecz nastawiona jest wyłącznie na wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług. Mając na uwadze opisany stan faktyczny, stwierdza, że w B. T. Sp. z o.o. z/s w T. występują działania sprzeczne z zasadami dobrej praktyki i gospodarowania. Spółka nie działała jak pojedyncza niezależna jednostka gospodarcza, samodzielnie prowadząca działalność na otwartym rynku (w zakresie zaopatrzenia i zbytu), co stanowi naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych i uczciwego obrotu. Powyższe działanie Spółki uznano za niezgodne z zasadami współżycia społecznego i nieważne na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Uzasadniono, że z wyżej wskazanych przyczyn B. T. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z/s w T. zostaje również wykreślona z rejestru podatników VAT-UE. W myśl art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 7, 7b i 8-9a u.p.t.u., jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE. WSA stwierdził, że zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. Stosownie do art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 7, 7b i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Przepisy art. 96 ust. 8b i 9g-9i stosuje się odpowiednio. Sąd wyjaśnia, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne, podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE, niemniej nie zgadza się co do tego by formą wymaganą przez prawo była w tym wypadku decyzja administracyjna. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje jego status podatnika nie zarejestrowanego, ale nie rozstrzyga co do istoty sprawy podatkowej. Organ ma obowiązek zawiadomienia o wykreśleniu, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. i to jest wystarczającym załatwieniem kwestii, o jakiej mowa w art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Czynność tę należy postrzegać przez pryzmat art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. W takim wypadku mając na względzie art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." organ w zawiadomieniu ma obowiązek uzasadnienia czynności, gdyż w przeciwnym wypadku iluzoryczną byłaby możliwość zaskarżenia czynności wyrejestrowania objętej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to musi być przekonujące w świetle podstawy prawnej i faktycznej wyrejestrowania, w sprawie według art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. I jest to wystarczające w świetle zapisów prawa. W sprawie organ prawidłowo zamknął kwestię wyrejestrowania zawiadomieniem podatnika o tym fakcie, niemniej na żadnym etapie rozważań umieszczonych w zawiadomieniu nie ma uzasadnienia, że organ ustalił, iż podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u.). Nie można za takie uznać tego, że spółka B. T. działała w warunkach porozumień z innymi poprzez ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych, gdyż jest to stwierdzenie zbyt ogólne i nie poparte konkretnymi ustaleniami. Nie można też uznać za istotne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami z osobą C. W. i jego najbliższą rodziną, ponieważ nie to wymieniono w zastosowanym art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Nawet jeśli prawidłowym jest wniosek, że spółka B. T. w rzeczywistości nie funkcjonuje jako pojedyncza, niezależna jednostka gospodarcza, samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, lecz nastawiona jest wyłącznie na wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług; to nadal nie przełożone tego na sytuację, o jakie mowa w art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., podobnie jak to, że przy B. T. Sp. z o.o. z/s w T. występują działania sprzeczne z zasadami dobrej praktyki i gospodarowania. Rolą sądu administracyjnego nie jest badanie akt i doszukiwanie się w nich możliwości prawnych wyrejestrowania podatnika VAT, gdyż nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego. Odczytując odpowiedź na skargę, WSA doszedł do przekonania, że organy nie znajdują uzasadnienia dla zastosowania art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Rozszerzając treść uzasadnienia zawiadomienia nadal wskazują na niepokojące działania podatnika, a nie jego wiedzę o nieprawidłowych działaniach kontrahentów. W piśmie tym posłużono się takimi stwierdzeniami jak: "czynności dokonywane przez B. (...) nie można uznać za odpłatną dostawę towarów", "nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu", "B. (...) nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach", "Kontrolowana spółka nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu" itp., co oznacza, że podstawą faktyczną czynności organu była działalność (a nie wiedza) podatnika. Sytuację opisaną w art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. należy odróżnić od sytuacji opisanej w zawiadomieniu o wyrejestrowaniu czy odpowiedzi na skargę nie tylko dlatego, że jej treść zasadza się nie na działaniach podatnika, ale jego wiedzy o działaniach innych, ale również ze względu na zapis art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; co zdecydowanie bardziej przekłada się na argumentację organu. Tym bardziej, że tak w przypadku art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. jak i art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. ustawodawca przewidział różne procedury przywracania zarejestrowania podatnika. I tak w art. 96 ust. 9i u.p.t.u. można przeczytać, że Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9a pkt 4, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, jeżeli podatnik wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, a wystawienie faktury lub faktury korygującej, o których mowa w ust. 9a pkt 4, było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika. Natomiast w art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zapisano, iż Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Dlatego też WSA stwierdził, że czynność wykreślenia z rejestru, o jakiej zawiadomiono pismem z [...]., [...], jest bezskuteczna, gdyż narusza art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co implikowało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji bezskuteczną wykreślenie z rejestru podatników VAT-UE dokonane w myśl art. 97 ust. 16 u.p.t.u.