I SA/Bd 196/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 29 sierpnia 2006r. Urząd Miejski w G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego w przypadku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. W uzasadnieniu powyższego pisma wskazał, iż Prezydent Miasta podjął decyzję, że koszty podatku powinien ponosić korzystający z gruntu. Powyższe oznacza jednak wzrost opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów i przerzucenie na użytkownika wieczystego skutku wprowadzenia podatku. Inne rozwiązanie zdaniem Urzędu Miejskiego oznaczałoby uszczerbek w dochodach budżetu, a z tego powodu Prezydent mógłby ponieść konsekwencje wynikające z ustawy o dyscyplinie finansów publicznych. Zapytanie Urzędu Miasta dotyczyło kwestii ustalenia, czy otrzymywana opłata za użytkowanie wieczyste gruntu jest kwotą netto i wówczas należy dodatkowo doliczyć podatek od towarów i usług, czy też jest kwotą brutto zawierającą już ten podatek w opłacie. Zdaniem Urzędu Miasta wobec faktu, iż ustanowienie użytkowania wieczystego następuje z mocy prawa, a nie zawartej umowy cywilno-prawnej, to podatek od towarów i usług od tego rodzaju czynności nie powinien w ogóle być naliczany. Jeżeli natomiast czynność ta ma podlegać opodatkowaniu, to musi obciążać ostatecznego konsumenta. Powyższe oznacza, że otrzymywana opłata jest traktowana, jako nie zawierająca podatku od towarów i usług, a więc jest kwotą netto. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko Urzędu Miasta przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ, powołał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) definiujący podstawę opodatkowania i kwotę należną z tytułu dokonanej sprzedaży na gruncie tej ustawy. Powołał się również na zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) definicję ceny. Pismem z dnia 10 października 2006r. Urząd Miejski złożył na ww. postanowienie zażalenie podtrzymując własne stanowisko w sprawie. Ponadto Urząd Miejski przedstawił nowe argumenty w sprawie, a mianowicie wskazał, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji narusza przepisy Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej Nr 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz przepisy Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od towarów i usług, jednolita podstawa opodatkowania. Zdaniem Urzędu Miejskiego zgodnie z Pierwszą Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. dot. podatku od towarów i usług, w szczególności art. 2 Dyrektywy, podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Interpretacja organu podatkowego natomiast łamie tę zasadę. Urząd Miejski zaznaczył również, iż stosując art. 3 ustawy z dnia 05 lipca 2001r. o cenach, należy go interpretować łącznie z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami który stanowi, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według jej wartości ustalonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość opłaty jest więc obliczona od wartości nieruchomości, dlatego nie można jej faktycznie obniżać o wartość podatku VAT, zwłaszcza że podatek od użytkowania wieczystego wprowadzono po wejściu w życie ww. ustawy. Jednocześnie podkreślił, że użytkowania wieczystego nie można uznać za usługę. Uznanie takie nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa ta nie klasyfikuje użytkowania wieczystego jako usługi. Urząd Miejski powołał się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005r. Sygn. akt III SAlWa 1953/05 stwierdzające, że organ samorządu terytorialnego ma prawo doliczyć do opłaty za użytkowanie wieczyste wartość podatku VAT. Zdaniem Strony interpretacje prawa podatkowego powinny być jednolite na terenie całego kraju, wobec czego wykładnia ta powinna zostać uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał, iż w myśl art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ( vide art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów. W myśl jednak art. 8 ust. 1 pkt 1ustawy przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej, lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W związku z powyższym oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - usługę. Podlega zatem uregulowaniom w niej zawartym. Jednocześnie organ wskazał, iż powyższe regulacje nie przeczą wskazanej przez Urząd Miejski zawartej w art. 2 Dyrektywy, zasadzie ustalenia wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, polegającej na stosowaniu w odniesieniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję. Z konstrukcji tego podatku wynika jednak, iż obowiązek jego naliczenia i odprowadzenia do budżetu co do zasady ciąży na sprzedawcy (podmiocie wykonującym określoną czynność, w przedmiotowym przypadku na oddającym grunt w użytkowanie wieczyste). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli wykonywana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to nie może być rozstrzygana w oderwaniu od zasad określonych w tej ustawie. W myśl art. 29 ust 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy Z przedstawionej definicji wynika jednoznacznie, iż kwota należna z tytułu określonego świadczenia zawiera w sobie kwotę podatku, a więc jest kwotą brutto. Oznacza to również, że zacytowany przepis nie może stanowić podstawy prawnej do zwiększenia kwoty należnej o kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W świetle powyższego kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił , iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w proces ustalania wysokości kwoty należnej. Regulują natomiast sposób, w jaki tę kwotę należy konstruować. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste wynikają z przepisów, wskazywanych również przez stronę, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.),a nie z przepisów podatkowych. Rozstrzyganie w powyższej kwestii dotyczącej możliwości podwyższenia opłat za użytkowanie wieczyste nie należy zatem do kompetencji organów podatkowych. W kwestii zaś powołania się strony na Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, stwierdzono, iż ani Pierwsza Dyrektywa Nr 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, które w jakikolwiek sposób uzasadniałyby powołanie się na nie dla udokumentowania poprawności skalkulowania kwoty należnej. Odnosząc się do przedstawionego przez Urząd Miejski orzeczenia Sądu z dnia 05 października 2005r. Sygn. akt III SAlWa 1953/05 podniesiono, iż powołany wyrok został wydany na podstawie określonego stanu faktycznego i stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Reasumując wskazano, iż kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy lub stosowne odrębne przepisy, jednakże nie są to przepisy podatkowe, w przedmiotowej sprawie są to uregulowania zawarte w ww. ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. W związku z tym kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2006r. Nr [...], zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podkreślono, iż w ocenie strony stanowiska organów podatkowych są błędne i naruszają m. in. art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06. Przepis art. 7 zawiera otwarty katalog czynności rozporządzających, zaliczonych do dostawy towarów, w tym spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych, czy stosunków zobowiązaniowych takich jak umowa najmu, dzierżawy, leasingu czy komisu. Użytkowanie wieczyste jest prawem bardzo zbliżonym do prawa własności, usytuowanym w przepisach kodeksu cywilnego przed ograniczonymi prawami rzeczowymi. Skoro więc niektóre prawa ograniczone , czy tym bardziej stosunki obligacyjne zaliczane są przez przepisy podatkowe do czynności rozporządzających towarem "jak właściciel" to tym bardziej taką czynnością będzie ustanowienie użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 233 kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz może swoim prawem rozporządzać a art. 234 k.c. stanowi wprost, że do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stosuje się przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Żadna ze stron umów wprost wymienionych w art. 7 ustawy o VAT nie ma tak szerokich uprawnień do rozporządzania rzeczą "jak właściciel" jak użytkownik wieczysty. Nie ma więc żadnych podstaw aby ustanowienia użytkowania wieczystego nie zaliczyć do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 08 stycznia 2007r. skarżąca podniosła. Iż w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego przed dniem 01 maja 2004r. przepisy poprzedniej ustawy o VAT nie przewidywały opodatkowania użytkowania wieczystego, zatem opłaty wynikające z ustanowienia tego prawa nie mogą również obecnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. Organ podniósł, iż dotyczy ona konkretnej sytuacji. W uchwale tej Sąd nie stwierdził jednak, iż użytkowanie wieczyste nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W orzeczeniu tym wypowiedziano się jedynie w zakresie umów zawartych w określonym odcinku czasowym tj. przed 01 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych wnoszonych gminie z tytułu użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku , iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) usługę w konsekwencji czego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Urząd Miejski w Grudziądzu podnosił natomiast, iż ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. nie klasyfikuje użytkowania wieczystego jako usługi , brak jest zatem podstaw do zastosowania przepisów o naliczaniu podatku VAT do użytkowania wieczystego jak do usług. W skardze powołano się dodatkowo na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06. W powołanej przez stronę skarżącą uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 01 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług , po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Sąd w obecnym składzie podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w pełni popiera pogląd wyrażony w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA podkreślił, iż mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy a nie świadczenie usług do którego odnosi się art. 8 ust. 1. Konsekwencją stanowiska , że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 01 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegajacej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 orzekł o kosztach.