I SA/Bd 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. B. (skarżąca) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2009, w przybliżonej kwocie łącznej 98.964 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 51.663 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz kwiecień 2009 r. w przybliżonej kwocie 43.822 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 24.337 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik rozpatrzył pozytywnie wniosek skarżącej i przyjął zabezpieczenie wykonania powyższej decyzji w formie uznania kwoty 218.786 zł na rachunku bankowym organu podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 43/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła o naliczenie oprocentowania od zwróconej kwoty 150.627 zł uiszczonej tytułem zabezpieczenia. W uzasadnieniu wniosła, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została uchylona, co powoduje, że organ dokonał zabezpieczenia bez podstawy prawnej, zatem od momentu zabezpieczenia do dnia zwrotu dysponował pieniędzmi nie posiadając do tego tytułu prawnego. Dodała, że istota nadpłaty w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, że podatnik płaci należność w sytuacji, gdy do tego nie jest zobowiązany i nie ma ona charakteru podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Skarżąca przytoczyła art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jej zdaniem organ powinien zwrócić zabezpieczoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia zwrotu. Swoje stanowisko oparła wnioskując a contrario z treści art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Według skarżącej rozumując przeciwnie, jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to powinna być powiększona o naliczone odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania od przedmiotowego depozytu gotówkowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1, art. 33 d § 2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 78 § 1, art. 120 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podała, że dopiero w konsekwencji wydania przez organ podatkowy postanowienia o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązań podatkowych może on zawnioskować o dokonanie konkretnej formy zabezpieczenia. Wskazała, że organ podatkowy trafnie zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 33d § 2 O.p. zabezpieczenie następuje na wniosek strony, jednakże jej zdaniem dobrowolność ta ogranicza się jedynie do wyboru formy zabezpieczenia, a decyzja o jego dokonaniu należy tylko i wyłącznie do organu podatkowego, co potwierdza brzmienie przepisów art. 33 § 1 oraz art. 33 d § 2 O.p. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji nadpłaty. Podała, że najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w pkt 1 przepisu art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to także kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Podkreśliła, iż nie chodzi tu o "podatek" w rozumieniu przepisu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika też z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Skarżąca podała, że przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, iż płacąc realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Dalej przytoczyła art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto, w myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że dokonała ona wpłaty pomimo, iż nie istniała ku temu podstawa prawna, a jednocześnie była ona przekonana, że realizuje ciążący na niej obowiązek przejawiający się w wykonaniu zabezpieczenia określonego decyzją organu podatkowego, zatem w jej ocenie powstała nadpłata. Zdaniem skarżącej, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 43/13 jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy dokonał zabezpieczenia nie dysponując ku temu żadnymi przesłankami, nie została zatem wypełniona dyspozycja normy prawnej zawarta w przepisie art. 33 O.p., a co za tym idzie – decyzja o zabezpieczeniu została wydana bez podstawy prawnej. Skarżąca uważa, że uchylenie przez WSA w Bydgoszczy decyzji organu II instancji jest jedynie konsekwencją tego, że obie decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Jej zdaniem organ błędnie wskazał, że podstawę prawną do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowił przepis art 33 § 1 O.p. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy, jak też z samej zaskarżonej decyzji, nie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia, które przewidziane są w przepisie art. 33 § 1 O.p., tym samym organ podatkowy nie mógł twierdzić, że podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia stanowił właśnie ten przepis. W ocenie skarżącej, fakt, iż organ podatkowy powinien zwrócić jej zabezpieczoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia jego zwrotu, znajduje potwierdzenie w przepisie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. A contrario, jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to powinna ona być powiększona o naliczone odsetki za zwłokę. Zatem skarżąca uważa, że jeżeli organ nie dokonał zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowej, to powinien ją zwrócić wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wskazała, że nigdy nie wnosiła o zwrot wpłaconego depozytu wraz z oprocentowaniem obliczonym według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych. Oprocentowanie to zostało wypłacone dobrowolnie przez organ podatkowy. Co więcej, okoliczność, iż zwrócona kwota 152.063,89 zł stanowi de facto zwrot depozytu w kwocie 150.627 zł powiększony o oprocentowanie obliczone wg zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych w wysokości 1.436,89 zł zostało wskazane przez organ podatkowy w decyzji z dnia 30 sierpnia 2013 r., a nie wynika z tytułu przelewu. Ponadto podała, że tytułem zabezpieczenia wpłaciła kwotę 218.786 zł, mogła więc przypuszczać, że zwrócona kwota 152.063,89 zł w całości stanowi zwrot części depozytu. Zatem w jej ocenie organ podatkowy niesłusznie zarzucił, iż skarżąca domaga się zwrotu wpłaconych tytułem depozytu środków pieniężnych wraz z oprocentowaniem obliczonym według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych powiększonych również o odsetki za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia. W ocenie skarżącej przysługuje jej oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych naliczone od kwoty 150.627 zł. Pogląd prezentowany przez organ prowadzi w jej ocenie do wniosku, że to ona ma ponieść konsekwencje błędnej decyzji o zabezpieczeniu. Wykonując tę decyzję skarżąca wpłaciła określoną kwotę pieniędzy jako depozyt; zachowała się więc lojalnie i wykonała decyzję, nie czekając na jej przymusowe wykonanie. Następnie okazało się, że brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji konsekwencje wykonania wadliwej decyzji o zabezpieczeniu musi ponieść Skarb Państwa. Pogląd przeciwny prowadziłby do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa. Skarżąca podała, że oznaczałby, iż strona działając zgodnie z treścią doręczonej jej ostatecznej decyzji ponosi wszystkie skutki jej wadliwości. Organy podatkowe oceniły, że na majątku skarżącej należy zabezpieczyć wykonanie przyszłej decyzji podatkowej określającej wysokość zaległości podatkowej. W przypadku takiej zaległości podatnik obciążany jest odsetkami karnymi, których przewidywaną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca zarzuciła, że gdy okazało się, iż decyzja ta była bezprawna, organ uznał, że nie obowiązuje tu zasada symetrii i postanowił jej zwrócić bezprawnie zabezpieczoną kwotę z takimi odsetkami, jakie wypłacił bank organowi za przechowywanie tej kwoty na rachunku depozytowym. Zdaniem skarżącej kwota powinna być zwrócona z odsetkami wskazanymi przez nią, bowiem była to kwota nienależna Skarbowi Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi należy się oprocentowanie od kwoty 150.627 zł uiszczonej tytułem zabezpieczenia, gdy kwota wcześniej wpłacona do depozytu dotyczyła zabezpieczenia, podstawą którego była decyzja uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny jako niezgodna z art. 33 O.p. Przede wszystkim, organ prawidłowo stwierdził, że stosownie do art. 33d § 2 pkt 6 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 33f O.p. strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. W ocenie organu, inicjatorem ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § O.p. jest strona, która w stosownym wniosku określa formę zabezpieczenia. Organ podał, że takie zabezpieczenie odbywa się na wyraźny wniosek strony i jest to jej dobrowolne działanie mające na celu uniknięcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie koliduje to oczywiście z tym, co skarżąca podała, mianowicie że dopiero w konsekwencji wydania przez organ podatkowy postanowienia o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązań podatkowych może on zawnioskować o dokonanie konkretnej formy zabezpieczenia. Nie świadczy to jednak o tym, że zwrot depozytu po uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu, podlega przepisom ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., do powstania nadpłaty, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Prawidłowo organ wskazał, że wśród ww. kategorii nie znalazły się kwoty wpłacone tytułem zabezpieczenia, które następnie zostały przez organ podatkowy zwrócone. Zatem nie ma zastosowania art. 78 § 1 O.p. enumeratywnie wyliczający przypadki, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie każda zatem kwota dobrowolnie wpłacona do organu podatkowego będzie podlegać rygorom art. 78 § 1 O.p., bowiem regulacja ta ma wyłącznie zastosowanie do nadpłaty podatku, która w sprawie nie wystąpiła. WSA zgadza się, że na etapie ustanawianego zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze skonkretyzowane, a zatem skarżąca nie mogła go wykonać. Skorzystała natomiast z możliwości dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wnioskując o uznanie kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu na rachunku depozytowym organu podatkowego. Wobec tego nie doszło do realizacji zobowiązania podatkowego, co wynika z istoty instytucji zabezpieczenia (nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku – art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), a co za tym idzie nie wystąpiła nadpłata, która tylko w określonych w ustawie przypadkach podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Nie ma podstaw do tego by podważyć, to na co słusznie wskazał Dyrektor, że charakter dokonanej wpłaty wynika zarówno z wniosku z dnia [...] r., jak i z postanowienia organu podatkowego w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem organu przekazane tytułem zabezpieczenia środki pieniężne nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone na rachunku depozytowym a nie jako nadpłata podatku. Podobnym zagadnieniem zajęto się już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Na potwierdzenie tego stanowiska warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r., II FSK 1845/07, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca nie odniósł przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu do przepisów dotyczących powstania nadpłaty to jest to działanie świadome i musi być poczytywane za regulację negatywną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie można utożsamiać z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 78 O.p. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż nadpłata jest świadczeniem, które już w chwili zapłaty jest nienależne. Zupełnie inny charakter ma kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia, która nie ma charakteru definitywnego. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postanowienie o zabezpieczeniu nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu przesłanek do zapłaty. Wpłata sumy zabezpieczenia daje natomiast stronie gwarancję, iż w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, nie będzie ona musiała zapłacić odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie WSA, skarżąca błędnie ocenia skutki wyeliminowania decyzji o zabezpieczeniu. Rację ma organ wskazując, że Sąd nie stwierdził nieważności tego orzeczenia, co ma szczególne znaczenie dla działań podejmowanych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie wywołuje skutków ex tunc (jak przy stwierdzeniu nieważności rozstrzygnięcia), wobec czego dopiero uchylenie orzeczenia organu podatkowego I instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika z dnia [...] r. Jakkolwiek błędne orzeczenie, do czasu jego uchylenia, stwarzało podstawę do zabezpieczenia. Skarżąca zdaje się nie rozróżniać braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia od wydania go z naruszeniem przepisu stanowiącego podstawę prawną. O wydaniu danego aktu (decyzji, postanowienia) bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Istotą niniejszej sprawy jest to, że oprocentowanie zwracanej przez organ publiczny kwoty musi mieć swą wyraźną podstawę prawną. Dyrektor podał, że w sprawie zastosowanie znajduje § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Natomiast depozyty państwowych jednostek budżetowych w postaci środków pieniężnych, składane w związku z postępowaniem karnym: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, administracyjnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, w wypadku konieczności zachowania konkretnych egzemplarzy środków pieniężnych, jednostki te przekazują do przechowania bankom w postaci depozytu zamkniętego. Organ podał, że zwrócone środki pieniężne powiększone zostały o oprocentowanie w kwocie 1.436,89 zł obliczone według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych. Organ wskazał na obowiązujące stawki stopy procentowej określone uchwałą nr 27/2012 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 czerwca 2012 r. Tymczasem skarżąca, fakt, iż organ podatkowy powinien zwrócić jej zabezpieczoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia jego zwrotu, upatruje w przepisie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. A contrario, jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to powinna ona być powiększona o naliczone odsetki za zwłokę. Zatem skarżąca uważa, że jeżeli organ nie dokonał zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowej, to powinien ją zwrócić wraz z odsetkami za zwłokę. W tym miejscu należałoby przypomnieć, że rozumowanie a contrario, ma swoje określone znaczenie i jest to wnioskowanie z przeciwieństwa, polegające na założeniu, że norma nie stosuje się do sytuacji, do których nie odnosi się wprost. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1pkt 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, jak w sprawie niniejszej kwota depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 o.p.), zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę. Czytając przepis a contrario należy przyjąć, że jeżeli kwota depozytu w gotówce nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. I w tym wypadku w powołanym wyroku NSA dokonano analizy tego problemu i stwierdzono, z czym obecnie Sąd się zgadza, że ustalając prawidłowe brzmienie omawianej normy prawnej należy podkreślić, że odwołuje się ona do dwóch pojęć, które mają swoje ugruntowane znaczenie i umiejscowienie w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie: odsetek za zwłokę i zaległości podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem, art. 54 § 1 o.p.. Przesłanką naliczenia odsetek jest z jednej strony wystąpienie zwłoki, z drugiej zaś zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), przy czym na równi z zaległością podatkową ustawodawca nie traktuje depozytu w gotówce z tytułu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto wszystkie wskazane przypadki wystąpienia zaległości podatkowej nierozerwalnie związane są z działaniami podatnika (płatnika lub inkasenta), zaś samo wystąpienie zaległości podatkowej ze swej istoty obciąża podatnika (płatnika, inkasenta). W związku z tym przyjąć należy, zważywszy także na treść art. 55 § 1 o.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, że adresatem przepisów naliczających odsetki za zwłokę jak i przypadków uzasadniających ich nienaliczanie nie może być organ podatkowy. W takim wypadku trudno też uznać za niezasadne to, że Dyrektor uznał za niekonsekwentne i bezpodstawne żądanie dotyczące zwrotu wpłaconych tytułem depozytu środków pieniężnych wraz z oprocentowaniem obliczonym według zmiennej stopy procentowej dla rachunku sum depozytowych powiększonych również o odsetki za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia. Rację ma wskazując, że charakter wpłaconych środków pieniężnych nie może być dowolnie kwalifikowany jako suma depozytowa czy nadpłata podatku lub obie te kategorie łącznie jedynie dla celu uzyskania oprocentowania za czas ich przechowania przez organ podatkowy. Odmienne są bowiem zasady ich przyjmowania, oprocentowania i zwrotu, a ich tryb regulują odrębne przepisy prawa. Na koniec Sąd zbadał to, że w ocenie skarżącej przysługuje jej oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych naliczone od kwoty 150.627 zł. Pogląd prezentowany przez organ prowadzi w jej ocenie do wniosku, że to ona ma ponieść konsekwencje błędnej decyzji o zabezpieczeniu. Wykonując tę decyzję skarżąca wpłaciła określoną kwotę pieniędzy jako depozyt; zachowała się więc lojalnie i wykonała decyzję, nie czekając na jej przymusowe wykonanie. Następnie okazało się, że brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji konsekwencje wykonania wadliwej decyzji o zabezpieczeniu musi ponieść Skarb Państwa. Pogląd przeciwny prowadziłby do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa. Skarżąca podała, że oznaczałby, iż strona działając zgodnie z treścią doręczonej jej ostatecznej decyzji ponosi wszystkie skutki jej wadliwości. W przypadku zaległości podatkowej, podatnik obciążany jest odsetkami karnymi, których przewidywaną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca zarzuciła, że gdy okazało się, iż decyzja ta była bezprawna, organ uznał, że nie obowiązuje tu zasada symetrii i postanowił jej zwrócić bezprawnie zabezpieczoną kwotę z takimi odsetkami, jakie wypłacił bank organowi za przechowywanie tej kwoty na rachunku depozytowym. Zdaniem skarżącej kwota powinna być zwrócona z odsetkami wskazanymi przez nią, bowiem była to kwota nienależna Skarbowi Państwa. Jak wyjaśniono wyżej, tylko wyraźny przepis pozwalający na wypłatę żądanego oprocentowania mógłby stanowić podstawę takiego działania, a ani Sąd, ani skarżąca takiego przepisu nie odnajdują. Zatem powyższy zarzut jest zarzutem do prawa, a takie nie mogą być skuteczne przed sądem administracyjnym, podobnie choćby jak te zarzuty, które postulują zmianę prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska