I SA/Bd 20/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "T." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 18 grudnia 2005 r. "T". wystąpiła do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Strona wskazała, że zgodnie z Regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych udziela pracownikom oprocentowanych pożyczek pieniężnych na określony cel jak, np. pożyczki mieszkaniowe. Przy spłacie tych pożyczek pracownicy wpłacają ustalone w regulaminie odsetki w wysokości 1%. Zapytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielanych pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy odsetki od tych pożyczek nie podlegają opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu udzielenie pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tym, że wyżej opisane korzystają na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 w załączniku nr 4 ze zwolnienia od tego podatku. Na postanowienie organu I instancji spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.) wyraźnie definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę. Na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych składają się pieniądze pracowników. Jednak obracającymi tymi pieniędzmi pracodawca i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego, stanowiące odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" - PKWiU 65.22.10-00.90 i jako wymienione w poz. 3, załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Zatem w ocenie organu udzielanie pracownikom oprocentowanych pożyczek pieniężnych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest kwalifikowane jako usługa pośrednictwa finansowego i podlega zwolnieniu z opodatkowania, co jest równoznaczne z koniecznością wykazania tej czynności w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanych przez stronę innych interpretacji, organ wskazał, że nie ma uprawnień do analizy i weryfikacji postanowień wydawanych przez inne, nie podległe mu organy podatkowe. Z powodu rozbieżności interpretacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji organ nie otrzymał jednak odpowiedzi. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o zmianę lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. Skarżąca podniosła, że jest wyłącznie administratorem środków zgromadzonych przez Fundusz. Udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków Funduszu nie jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest świadczeniem usługi finansowej ze środków własnych pracodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonaniem czynności administrowania środkami funduszu z ustawowym obowiązkiem przekazania uzyskanych odsetek na rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Stwierdziła, że nie można utożsamiać tego rodzaju pożyczek z pożyczkami udzielanymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które świadczą usługi finansowe. Również odsetki, które w niektórych sytuacjach pracownik ma uiścić, nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazała w tym zakresie na interpretacje innych urzędów skarbowych. Zdaniem spółki właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie jest zakład pracy, lecz ten właśnie Fundusz. Działalność socjalna prowadzona przez podatnika podatku od towarów i usług pozostaje poza ustawową definicją działalności gospodarczej. Tym samym pożyczek z Funduszu nie można traktować jako pożyczek udzielanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych. W zakresie naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że brak jednolitości w zakresie stosowania prawa podatkowego w podobnych sprawach jest ważnym czynnikiem pogłębiającym brak zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez niego prawa. W przedmiotowej sprawie znaczący jest fakt, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wydał w takiej samej sprawie decyzję korzystną dla zakładu spółki w D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielanych pracownikom z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są opodatkowane podatkiem od towarów usług ? Aby odpowiedzieć na to pytanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy same pożyczki mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu socjalnym wynika, że środki funduszu są przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej, przez którą rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (art.1 ust.1 i art.2 pkt 1ustawy). Środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami funduszu (ar.12). Środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art.7 ust.1 pkt 5). Środkami tymi administruje pracodawca (art.10). W świetle tych uregulowań fundusz stanowi odrębną od pracodawcy masę majątkową, która może być wykorzystywana na ściśle określone cele, pozostające poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy-podatnika VAT. Pracodawca nie jest właścicielem środków funduszu, a jedynie ich administratorem. Powinien zapewnić obsługę techniczną, kadrową i finansową niezbędna do funkcjonowania funduszu w zakładzie pracy. Ponosi też odpowiedzialność za przestrzeganie ustawy o zakładowym funduszu socjalnym. Zgodnie z art.8 ust.3 tej ustawy związkom zawodowym przysługuje prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o zwrot funduszowi środków wydatkowanych przez pracodawcę niezgodnie z przepisami ustawy lub o przekazanie należnych środków na fundusz. W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art.8 ust.1 tej ustawy). Z kolei art.15 ust.1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku udzielania pożyczek na cele mieszkaniowe pracodawca nie występuje jako podatnik VAT - w rozumieniu art. 15 ust.1 cyt. ustawy – który świadczy odpłatną usługę, a wykonuje jedynie funkcję administratora środków funduszu (por. M. Chomiuk, T. Fabiański, Czynności finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy 2005, nr 11, s. 16; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t.I, Wrocław 2006, s.129-131). Cała operacja przebiega poza sferą aktywności gospodarczej pracodawcy. Gromadzenie środków funduszu na oddzielnym koncie ma na celu ich oddzielenie od środków przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazała skarżąca pożyczki są udzielane nie ze środków własnych pracodawcy, a ze środków funduszu, który stanowi odrębną masę majątkową. Działania pracodawcy podejmowane w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w samym założeniu nie są nastawione na osiągnięcie zysku, są bowiem przejawem działalności socjalnej, a nie gospodarczej zakładu pracy. W rezultacie należy uznać, że udzielanie pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem i odsetki od tych pożyczek nie podlegają temu podatkowi. Odsetki te nie stanowią dla pracodawcy kwoty należnej (obrotu) tak jak dla podatnika VAT, lecz wyłącznie należność dla pracodawcy jako administratora funduszu. W świetle powyższego opinia statystyczna, na którą powołują się organy nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zawiera ona jakiegokolwiek uzasadnienia, w szczególności stwierdzenia, czy przy jej wydaniu uwzględniono okoliczność, że pożyczki mieszkaniowe nie są udzielane ze środków własnych pracodawcy, który jest tylko administratorem środków funduszu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.