I SA/Bd 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. M. W. kwotę 4017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz G. M. W. kwotę 1600 zł (tysiąc sześćset złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec 2011r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc czerwiec 2011r. Ustalono, że za czerwiec 2011r. Gmina M. [...] złożyła w dniu [...]. deklarację VAT-7 oraz w dniu [...]. korektę tej deklaracji, w której wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł. Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. złożono w dniu [...]. Wykazano w niej podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł. Ponadto, w korekcie deklaracji za czerwiec 2011r. złożonej w dniu [...]. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz kwotę [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2011r. do czerwca 2011r. decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił m.in. za czerwiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011r., uległa zmianie i wyniosła "0". Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011r., w którym ujął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. czerwca 2011r.) w wysokości: "[...]". W konsekwencji słusznie stwierdzono, iż zaniżono kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011r. podlega na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") umorzeniu jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Gminę M. [...] za te miesiące pozostaje w takim kształcie w jakim zostało dokonane w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2011r. oraz za listopad 2011r. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, podniesione przez skarżącą zarzuty, należy uznać za bezzasadne, albowiem określenie zaskarżoną decyzją przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec 2011r. w wysokości [...] zł było konsekwencją "wyzerowania" w rozliczeniu za czerwiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co zostało wykazane w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] decyzji. Odnosząc natomiast przedstawione zarzuty do poprzedniego okresu rozliczeniowego (tj. czerwca 2011r.), organ wskazał, iż ustosunkował się do nich w uzasadnieniu wydanej w dniu [...]. decyzji. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej lipca 2011r. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy oraz organ odwoławczy istotnych dowodów, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. rozliczeń podatkowych jednostek budżetowych Gminy, które znane były organowi pierwszej instancji z urzędu; 2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że fakt wydania przez Prezydenta M. [...] w dniu [...]. zarządzenia Nr [...], zmienionego następnie zarządzeniem Nr [...] z dnia [...]., w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę ma jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na ustawę z dnia [...]. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454) bez wskazania konkretnego przepisu albo konkretnych przepisów tej ustawy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu tej decyzji, a także wyjaśnienia tego przepisu albo tych przepisów w uzasadnieniu decyzji w sposób pozwalający na kontrolę stanowiska organu odwoławczego; 4. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawy o VAT") w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieustalenie w drodze decyzji przez organ podatkowy Gminie podatku należnego oraz podatku naliczonego w prawidłowej wysokości; 5. art. 15 w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT; 6. art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ, że w badanym okresie zarówno Gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe wykonywały czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Gmina wraz z utworzonymi przez nią jednostkami budżetowymi stanowiła i stanowi na gruncie ustawy VAT jednego podatnika, zatem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należy przypisać Gminie; 7. art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ, że Gmina przyjęła w okresie objętym kontrolą, iż jej jednostki budżetowe były odrębnymi od niej podmiotami na gruncie prawnopodatkowym, podczas gdy zapadły w dniu 29 września 2015r. wyrok TSUE w sprawie C-276/14 wywołuje skutki prawne również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed jego wydaniem, zatem uznać należy, że o podmiotowości prawnopodatkowej jednostek decyduje nie Gmina, lecz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym wyrok TSUE posiadający moc zasad prawnych; 8. art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty z powodu braku centralizacji rozliczeń Gminy wraz z jednostkami budżetowymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W dniu [...] r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., dotyczy wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. spółka z o. o. spółka komandytowa, za roboty ogólnobudowlane związane z budową międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] r. określił Gminie M. [...] za czerwiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., uległa zmianie i wyniosła [...] W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. Na stronie 6 powyższej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., w którym ujął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. czerwca 2011 r.) w wysokości: [...] W rezultacie stwierdzono zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł, w sumie kwota ta powinna wynosić [...] zł (113.868 zł + [...] zł). Jednocześnie w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Gminę M. [...] za te miesiące nie uległo zmianie, tj. pozostało w takim kształcie w jakim zostało dokonane w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. złożonej w dniu [...] r., oraz za listopad 2011 r. złożonej w dniu [...] r. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślenie wymaga, że w wyniku wniesienia przez Gminę skargi na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie określenia Gminie za czerwiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., I SA/Bd 69/17 uchylił powyższą decyzję. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej określająca za czerwiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. ma ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja w określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu we [...] z dnia [...] r. określającą sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. i umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Podniesione w skardze zarzuty nie mają związku z określeniem zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. W istocie odnoszą się one do sposobu rozliczenia podatku za czerwiec 2011 r. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych (wpis od skargi [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł) postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym jako wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęto kwotę [...]zł. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.