I SA/Bd 200/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 10.032,00 zł, zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016. W toku postępowania egzekucyjnego organ zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...].SP dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T.. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] września 2017r. Powyższa inna wierzytelność stanowiła kwotę przekazaną przez dłużnika zajętej wierzytelności - Papieski Wydział Teologiczny we W., w związku z łącznym prowadzeniem egzekucji administracyjnej i sądowej. Wcześniej bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o własne tytuły wykonawcze nr: [...] i tytuł Prezydenta M. Kołobrzeg nr [...] skierował egzekucję z wynagrodzenia za pracę strony w Papieskim Wydziale Teologicznym we W., do którego nastąpił zbieg z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego dla Warszawy-Woli. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2016r. sygn. akt [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. został wyznaczony do prowadzenia łącznie egzekucji sądowej i administracyjnej z wynagrodzenia za pracę. W wyniku tej egzekucji pracodawca przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 15.488,17 zł, którą w wysokości 14.197,18 zł zaliczono na poczet należności objętej łączną egzekucją. Pozostała nierozliczona część w wysokości 1.291,18 zł została pozostawiona na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. P. z dnia [...] września 2017r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...]. Ponadto pismem z dnia [...] września 2017r. złożył skargę na zajęcie opisanej wyżej innej wierzytelności dokonane zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...].SP. W skardze tej zarzucił, że egzekucja została wszczęta bezpodstawnie, ponieważ nie rozpatrzono wniosku skarżącego z dnia [...] sierpnia 2017r. o rozłożenie na raty podatku dochodowego za 2016r., w którym wnosił również o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniosku i wyłączenie od rozpatrywania wniosku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i podległych mu służbowo pracowników. Ponadto zarzucono, że egzekucja obejmuje rażąco nieprawidłową, zawyżoną kwotę należności, gdyż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. bezprawnie przetrzymywał od [...] marca 2017r. nieujawnioną nadpłatę z tytułu egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 2016r. nr: [...] i [...], której ujawnienie nastąpiło zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...].SP. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że nie uchylał się od obowiązku uregulowania należności podatkowej, jedynie wnosił o możliwość jej dobrowolnej realizacji w miesięcznych ratach. Mimo tego wniosku, znanego organowi już w dniu [...] sierpnia 2017r., bez jego rozpatrzenia, w dniu [...] sierpnia 2017r. została nadana tytułowi wykonawczemu nr [...] klauzula wykonalności. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym wynosi 10.032,00 zł, gdy tymczasem organ egzekucyjny od marca 2017r. bezprawnie przetrzymywał nadpłatę wynikającą z łącznej egzekucji z wynagrodzenia za pracę w Papieskim Wydziale Teologicznym we W. prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...]. Zdaniem strony Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonując zajęcia tej nadpłaty, którego zasadność skarżący kwestionuje, powinien określić w tytule wykonawczym nr [...] kwotę należności pomniejszoną o wysokość bezprawnie przetrzymywanej i ukrywanej nadpłaty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] października 2017r. nr [...].RS oddalił skargę na czynności egzekucyjne zajęcia innej wierzytelności pieniężnej dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia [...] lipca 2016r. nr [...].SP. Organ egzekucyjny oceniając prawidłowość zastosowanego środka egzekucyjnego uznał, iż dopełnił wszelkich czynności, o których mowa art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", regulującym egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że kwota zajętej innej wierzytelności pozostawała w niczym nieuzasadnionej dyspozycji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. od marca 2017r. W oparciu o uzyskaną w dniu [...] lipca 2017r. informację wierzyciela cywilnoprawnego, kwota pozostająca do wyegzekwowania na jego rzecz, w dniu [...] lipca 2017r. została przekazana na właściwy rachunek bankowy. Organ egzekucyjny podkreślił, że pozostawał bez wpływu na przekazywane przez dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą kwoty, które ostatecznie przewyższyły wysokość dochodzonych należności i że po jego stronie nie wystąpiły okoliczności skutkujące koniecznością aktualizacji kwot objętych łącznym postępowaniem egzekucyjnym. W złożonym zażaleniu od powyższego postanowienia skarżący wniósł o jego uchylenie zarzucając: - rażące naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wystawieniu przez organ egzekucyjny zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...].SP i zajęciu nadpłaty w kwocie 1.291,18 zł podczas, gdy podlega ona wraz z oprocentowaniem zaliczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji na poczet zaległości podatkowych skarżącego; - nie wystawienie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej i niedoręczenie jej skarżącemu, która wskazywałaby kiedy oraz w jakiej wysokości organ podatkowy otrzymał środki pieniężne z Papieskiego Wydziału Teologicznego na zaspokojenie zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za 2015r. oraz w jakiej wysokości i kiedy przeznaczył pochodzące stąd środki pieniężne na zaspokojenie wierzyciela w ramach prowadzonej jednocześnie egzekucji administracyjnej i sądowniczej; - błędny sposób rozliczenia nadpłaty wynikający z faktu, że nie została oprocentowana, a przez to prawidłowo obliczona i od jakiej daty wystąpiła; - niewykazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kiedy miało miejsce zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego; - niewydanie decyzji wymiarowej w zakresie zaległości podatkowych za 2015r., co pozbawiło skarżącego uprawnienia do wskazania w jaki sposób organ podatkowy ma postąpić z nadpłatą - na co ją przeznaczyć lub jak rozliczyć w sensie zobowiązań aktualnych i przyszłych; - naruszenie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w toku uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji kiedy nastąpiło zaliczenie nadpłaty podatku skarżącego skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i pozbawienie poprzez ten fakt skarżącego możliwości wskazania co do sposobu postąpienia z nadpłatą przez organ podatkowy z jednej strony, z drugiej zaś pozbawienie skarżącego informacji o dacie wygaśnięcia zobowiązania i obowiązku albo zwrotu nadpłaty skarżącemu jeżeli nie powstała jeszcze nowa zaległość. Ponadto strona wniosła o wstrzymanie zajęcia wynagrodzenia w Papieskim Wydziale Teologicznym we W. do czasu rozstrzygnięcia sporu w przedmiocie zarzutów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, że skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego. Organ egzekucyjny dokonuje zatem oceny czynności egzekucyjnej badając, czy w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego wypełnione zostały dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka. Organ wyjaśnił, że w sprawie zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. m.in. zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit.a u.p.e.a., tj. egzekucję z innej wierzytelności pieniężnej. Tą inną wierzytelność stanowiła nadwyżka uzyskana w toku łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej, przekazana przez dłużnika zajętej wierzytelności - Papieski Wydział Teologiczny we W. w związku z tą egzekucją. Wcześniej organ egzekucyjny realizując inne należności prowadził łączną egzekucję sądową i administracyjną z wynagrodzenia za pracę skarżącego w Papieskim Wydziale Teologicznym we W.. Do tej egzekucji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wyznaczył Sąd Rejonowego w T. postanowieniem z dnia [...] października 2016r. sygn. akt [...]. W wyniku tych działań pozostała na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego nierozliczona nadwyżka w kwocie 1.291,18 zł. Pracodawca przekazał bowiem organowi egzekucyjnemu kwotę 15.488,76 zł, którą w wysokości 14.197,58 zł zaliczono na poczet należności dotyczących łącznej egzekucji. Wskazano, że zasady i tryb zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych regulują przepisy art. 89-92 u.p.e.a. W myśl art. 89 § 1 ustawy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności dokonane jest z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki uzyskanej w toku łącznego prowadzenia innej egzekucji administracyjnej i sądowej, zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...].SP. Zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu [...] września 2017r. W związku z powyższym czynność egzekucyjna została w ocenie organu II instancji przeprowadzona zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z art. 89 u.p.e.a. Jednocześnie zawiadomienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 ustawy, zostało sporządzone zgodnie z przepisami i odpowiada wzorowi dokumentu stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339). Wskazując, że skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego organ wyjaśnił, iż oceniając czynności egzekucyjne w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego, bada się czy wypełnione zostały dyspozycje wynikające z przepisów regulujących procedurę zastosowania tego środka. Wysokość wierzytelności z tytułu nadwyżki, która pozostała po rozliczeniu łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej stanowi zagadnienie, leżące poza sprawą skargi na czynności zajęcia tej wierzytelności. Kwota ta powstała jako nadwyżka w innym postępowaniu egzekucyjnym niż to, w którym zastosowano zaskarżone czynności egzekucyjne. Ponadto zdaniem organu nie ma znaczenia dla sprawy kiedy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., ponieważ nadwyżka wynikająca z łącznej egzekucji dotyczyła jeszcze innych zaległości skarżącego, które podlegały rozliczeniu ze środków przekazanych przez pracodawcę w ramach realizacji zajęcia wynagrodzenia za pracę. Rozliczenie łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej mogło nastąpić dopiero po otrzymaniu przez organ egzekucyjny od wierzyciela sądowego postępowania egzekucyjnego pisma z dnia [...] lipca 2017r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2017r. Wierzyciel dopiero w tym piśmie przekazał informacje na temat stanu zadłużenia na dzień [...] maja 2017r., co ostatecznie umożliwiło przekazanie wyegzekwowanych kwot na poczet przejętej egzekucji sądowej. Wskazano, że pismo wierzyciela cywilnoprawnego stanowiło odpowiedź na wezwanie organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2017r. o wskazanie stanu zaległości strony wobec tego wierzyciela i następnie ponaglenie wierzyciela w rozmowie telefonicznej z dnia [...] lipca 2017r. przeprowadzonej przez pracownika urzędu skarbowego. Powyższe wskazuje, że omawiana kwota nadwyżki 1.291,18 zł nie była w dyspozycji organu egzekucyjnego od marca 2017r. jak twierdzi skarżący, ale że została ustalona dopiero po otrzymaniu w dniu [...] lipca 2017r. pisma wierzyciela cywilnoprawnego. Odnosząc się do argumentacji w zakresie prawidłowego rozliczenia nadwyżki powstałej w związku z łączną egzekucją administracyjną i sądową organ wyjaśnił, że w sprawach dotyczących administracyjnego postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Kpa, a nie Ordynacji podatkowej, na którą się powołuje się skarżący. Odpowiadając na wniosek o wstrzymanie zajęcia wynagrodzenia za pracę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 54 § 6 u.p.e.a. wniesienie skargi na czynności egzekucyjne nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w związku z wniesieniem środka prawnego następuje do czasu rozpatrzenia tego środka przez organ. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi były czynności dotyczące zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, a nie zajęcia wynagrodzenia za pracę. Mając to na uwadze oraz uznając działania organu egzekucyjnego w zakresie czynności egzekucyjnych zajęcia innej wierzytelności pieniężnej za zgodne z przepisami prawa, organ II instancji nie znalazł przesłanek do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że kwestie dopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu nadwyżki pozostałej po rozliczeniu łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej zostały rozstrzygnięte w odrębnej sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...]. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - rażąco błędne rozumienie i zastosowanie prawne pojęcia nadpłaty podatku dochodowego za 2015 rok jako "innej wierzytelności pieniężnej" skarżącego, rzutujące na wynik rozstrzygnięcia, polegające na skrajnie mylnym przyjęciu, że nadpłata podatku dochodowego za 2015 rok będąca przedmiotem zaskarżonego postanowienia w tej konkretnej sprawie, uzyskana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako kwota już zajęta w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec strony tytułem zaległości podatkowych za 2015 rok, to "inna wierzytelność pieniężna" i błędne prowadzenie z niej na podstawie i w oparciu o przepis art. 89 § 1 u.p.e.a. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej poprzez zawiadomienie dłużnika o zajęciu, podczas, gdy w świetle przepisów ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku dochodowego za 2015 rok zajęta w wyniku postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości podatkowych od podatku dochodowego za 2015 rok to kwota nienależnie zajęta w postępowaniu egzekucyjnym jako kwota pobrana przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), do określenia wysokości której na podstawie art. 74a O.p. zobowiązany był organ podatkowy, a następnie zobowiązany z urzędu na podstawie art. 76 § 1 O.p. do zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2015 rok na rzecz zaległości podatkowej skarżacego za 2016 rok, jeżeli taka lub inne zaległości podatkowe istniały i wydania w tym przedmiocie postanowienia, na które przysługuje zobowiązanemu, zażalenie zgodnie z art. 76a § 1 O.p., wskazującego zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. datę, na którą zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2015 rok z tytułu zaległości podatkowych za 2015 rok dokonano oznaczającą dzień powstania nadpłaty, a nie zastosowanie wbrew obowiązkowi z art. 76 § 1 O.p. przymusowego zajęcia nadpłaty, która jako nadpłata i tak była już kwotą zajętą w ramach zajęcia nienależnego kwoty wyższej od należnej z tytułu egzekucji podatku dochodowego skarżącego za 2015 rok; - rażące naruszenie art. 120, 121 § 1, 124 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w przedmiocie zaskarżonego postanowienia w sposób nie budzący zaufania podatnika do organu podatkowego, sprzeczny z ustaleniem prawdy obiektywnej oraz bez należytego przekonywania podatnika do racji organu podatkowego i bez czytelnego wyjaśnienia zarówno w odniesieniu do ustalonych przez organ okoliczności faktycznych, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej i bez poparcia stanowiska analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, przejawiające się poprzez: nie wskazanie daty, na którą nadpłata tytułem zaległości podatkowych za 2015 rok powstała i na którą dokonano zaliczenia zajętego wynagrodzenia w Papieskim Wydziale Teologicznym we W. z tytułu egzekucji podatku dochodowego za 2015 rok pozwalającej ustalić datę, od której nadpłata została zaliczona na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2016r. i ocenić czy w tym terminie skarżący istotnie posiadał zaległości podatkowe oraz jakiego rodzaju, nie wydanie postanowienia o zaliczeniu zajętej już nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych strony, lecz zastosowanie nieuzasadnionego faktycznie i prawnie środka przymusu w postaci zajęcia zajętej już nadpłaty podatku dochodowego nienależnie zajętego (w kwocie wyższej aniżeli podatek dochodowy należny za 2015 rok) oraz nieuzasadnione powiększenie zadłużenia skarżacego z tytułu kosztów egzekucyjnych związanych z przymusowym zajęciem nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2015 rok, będący przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie wskazanie i nie przeprowadzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnego wywodu faktycznego i prawnego wyjaśniającego w wiarygodny i budzący zaufanie podatnika sposób, w jaki organ podatkowy doszedł do wyliczenia kwoty nadpłaty w wysokości 1.291,18 złotych, skąd ta kwota się wzięła i nie uzasadnienie w zaskarżonym postanowieniu dlaczego podatnik ma zaufać organowi podatkowemu, że wskazana kwota 1.291,18 złotych jako nadpłata nie została dowolnie wskazana lub, że nie zawiera błędów albo kwot pieniędzy podatnika niesłusznie zarachowanych przez organ podatkowy na rzecz komornika w prowadzonym równolegle postępowaniu egzekucyjnym sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w T., które rzutują bezpośrednio na prawidłowe obliczenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego za rok 2015 podlegającej z urzędu zaliczeniu na zaległości podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2016 rok, nieuzasadnione twierdzenie, że obliczenie kwoty nadpłaty z tytułu prowadzonej egzekucji z wynagrodzenia za pracę z tytułu zaległości podatkowych za 2015 rok uzależnione jest od daty zakończenia postępowania komorniczego (egzekucji sądowej), na zakończenie którego organ podatkowy miał rzekomo oczekiwać, podczas gdy oba postępowania egzekucyjne: administracyjne i sądowe prowadzone były przez organ podatkowy jako postępowania odrębne a nie łącznie jako jedno postępowanie i zakończenie postępowania komorniczego, co do którego organ podatkowy nie doręczał skarżącemu żadnych orzeczeń komornika, w tym podlegających skardze na czynności komornika i rzutujących na wysokość dochodzonych przez komornika wierzytelności, a poprzez to wysokości kwoty nadpłaty pozostającej w depozycie organu podatkowego, co stanowi skandaliczne naruszenie prawa skarżącego do równouprawnienia stron w postępowaniu komorniczym i faworyzowaniu wierzyciela, naruszenie prawa do sądu, prawa do informacji o bieżącym toku postępowania, prawa do rzetelnego postępowania, nie miało wpływu na wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty wskazującego datę, na którą dokonano zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2015 na zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego za 2016 rok oraz niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wzajemnego wpływu na siebie z punktu widzenia wyliczenia wysokości nadpłaty obu postępowań egzekucyjnych: administracyjnego z tytułu zaległości podatkowych oraz komorniczego o sygnaturze akt [...] Sądu Rejonowego w T. w aspekcie rzekomej wysokości nadpłaty, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organu podatkowego wskazanym w art. 217 § 2 O.p. określającym wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne każdego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący zadeklarował podatek do zapłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 10.032,00 zł, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 i nie zapłacił. Nie ma racji twierdząc, iż kwota ta powinna być pomniejszona o nierozliczoną część pozostawioną na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Bezspornie, w wyniku egzekucji dotyczącej innych zaległości, organ pozostawił w depozycie kwotę przekazaną przez dłużnika zajętej wierzytelności - Papieski Wydział Teologiczny we W., ponad ostateczne rozliczenie, które nastąpiło w związku z łącznym prowadzeniem egzekucji administracyjnej i sądowej. Wcześniej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o własne tytuły wykonawcze nr: [...] i tytuł Prezydenta M. Kołobrzeg nr [...] skierował egzekucję do wynagrodzenia skarżącego za pracę w Papieskim Wydziale Teologicznym we W., do którego nastąpił zbieg z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego dla Warszawy-Woli. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2016 r. sygn. akt [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. został wyznaczony do prowadzenia łącznie egzekucji sądowej i administracyjnej z wynagrodzenia za pracę. Bezspornym też pozostaje fakt, iż [...] lipca 2017r., uzyskano pismo wierzyciela cywilnoprawnego, z którego wynikało rozliczenie długu. Zdaniem skarżącego nadwyżka stanowiła nadpłatę podlegającą rozliczeniu według zapisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Niemniej zgodnie z art. 72 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.(§ 1). Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji.(§1a). Na równi z nadpłatą traktuje się: 1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej; 2) nienależnie zapłacone: a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a, b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, c) opłatę prolongacyjną. (§2). Zatem nie można zrównywać kwoty pobranej w wyniku egzekucji administracyjnej z kwotą "zapłaconą", o jakiej mowa w powyższym przepisie. Tym bardziej, że skoro ustawodawca uznał, że odrębnego zapisu prawa wymaga zrównanie kwoty stanowiącej różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (§ 1a); to oczekiwane przez skarżącego zrównanie musiałoby mieć źródło w wyraźnym zapisie ustawowym. Ponieważ taka sytuacja nie wystąpiła, wszelkie argumenty skargi oparte o takie rozumowanie jest również niezasadne. Przechodząc do oceny poprawności postanowienia w kwestii rozstrzygnięcia o skardze na czynności egzekucyjne, WSA stwierdził, że organy prawidłowo powołały i zrozumiały zapisy prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r., poz. 1201., t.j.) – dalej "u.p.e.a.", zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Tut. Sąd w wyroku z 16 stycznia 2018r., I SA/Bd 760/17, wskazał, że w postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Jednoznacznym jest pozostałe orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Skarga ta ma charakter względnie suspensywny. Zasady i tryb zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych regulują przepisy art. 89-92 u.p.e.a. W myśl art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jak wskazano wyżej, w depozycie Urzędu Skarbowego znalazły się określone środki pieniężne, a Naczelnik tego urzędu nie zakwestionował faktu, że z tego tytułu stał się dłużnikiem skarżącego. Bezspornie i jak wynika z akt sprawy w przedmiotowym postępowaniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia tej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki uzyskanej w toku łącznego prowadzenia innej egzekucji administracyjnej i sądowej, zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...].SP. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] września 2017 r. i nie ma zastrzeżeń co do spełnienia warunków określonych w art. 67 § 2 u.p.e.a. i zostało sporządzone zgodnie z przepisami. Organ zbadał i doszedł do poprawnych wniosków również w odniesieniu do załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339). Dlatego też w ocenie WSA skarżący w istocie nie skarżył sposobu ani formy dokonania czynności egzekucyjnych. Jego zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej podważały ją poprzez kwestionowanie samej wierzytelności, w tym jej wysokości, jaka była przedmiotem zajęcia, co nie mieści się w zastosowanych w sprawie przepisach prawa. Z tej przyczyny skargę należało uznać za niezasadną. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski