I SA/Bd 202/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] stycznia 2015r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. P. o numerze nadwozia: [...], pojemności skokowej silnika 3.200 cm3 i roku produkcji 2007, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym; art. 194 § 1 - 3, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.". Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez Skarżącą samochód marki M. P. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego z analizy całego zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; obecność fabrycznych punktów kotwiących do zamontowania dodatkowych siedzeń w trzecim rzędzie oraz pasy bezpieczeństwa przeznaczone dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń; przeszklenie całego nadwozia pojazdu; obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu pojazdu; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (jednorodna tapicerka na całej długości sufitu, identyczne tworzywo sztuczne, z którego wykonano wszystkie wewnętrzne panele boczne oraz głośniki, uchwyty górne, podłokietniki, schowki i dywaniki, klimatyzacja, uchwyty i stopnie ułatwiające wsiadanie, itp.); brak stałego panelu lub przegrody (połączonej z nadwoziem w sposób nierozłączny - nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera obok, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ podkreślił, że analiza stwierdzonych cech pojazdu nie pozostawia wątpliwości, iż są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Organ dodał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalnych charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy zauważył, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że w materiale dowodowym znajdują się m. in. dowody w postaci oświadczenia z dnia [...] marca 2015r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/ technicznych pojazdu, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu oraz opis zmian dokonanych w pojeździe (wraz dokumentacją zdjęciową). Z dokumentów tych wynika, na czym polegały przeróbki powodujące zmianę rodzaju pojazdu, z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. O ilości miejsc siedzących w przedmiotowym pojeździe w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia świadczą także zagraniczne dokumenty rejestracyjne, jak i badanie techniczne przeprowadzone już na terenie kraju. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód był w momencie nabycia samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie diagnosty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód M. P. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą w dniu [...] stycznia 2015r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie natomiast do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), corocznie nowelizowanym, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarto opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. I tak zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów (por.: wyrok NSA z 20 maja 2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2008 r. III SA/Wa 271/08). Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przeprowadzone w dniu [...] lipca 2018r. oględziny w tym dokumentacja fotograficzna, wskazują, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym, posiadającym całkowicie przeszklone nadwozie typu SUV, pięciodrzwiowym, posiada pięć miejsc siedzących (w pierwszym rzędzie kierowca i pasażer, z tyłu trzyosobowa kanapa możliwością składania i dzielenia na 2 części) wraz z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Dodatkowo w tylnej części stwierdzono fabryczne punkty kotwienia do zamontowania siedzeń w trzecim rzędzie. Nie posiada przegrody oddzielającej przednią część od tylnej nie stwierdzono także śladów jej montażu. Na całej przestrzeni wnętrza posiada jednolitą podsufitkę, z tyłu za I rzędem siedzeń: uchwyty boczne górne, oświetlenie i głośniki, szyby uchylne. Zgodzić się należy z twierdzeniami zawartymi w skardze, że dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego było ustalenie w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kwestię tę organy szczegółowo wyjaśniły ustalając (m.in. w oparciu o wyjaśnienia Skarżącej) że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (z przodu) oraz przestrzeń ładunkową. W tym miejscu należy podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się pismo krajowego przedstawiciela producenta samochodów M. M. Car P. S.. z o.o. z którego wynika, że sporny samochód nie został sprowadzony przez spółkę bowiem został wyprodukowany przez M. M. C. w dniu [...] marca 2007r. z przeznaczeniem na rynek duński. Z opisu pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej przedstawiającej samochód marki M. P., pozyskanych z ogólnodostępnej strony internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego wynika natomiast, że pojazdy tej samej marki i modelu, jak samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy, należą do grupy terenowych - kompaktowych crossoverów SUV (klasa I), posiadających w pełni przeszklone zamknięte nadwozie, wyposażonych w troje lub pięcioro otwieranych uchylnie drzwi (dwoje lub czworo bocznych i jedne tylne) oraz pięć lub siedem miejsc siedzących usytuowanych w dwóch lub trzech rzędach, bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską. Na podstawie informacji zawartych w systemie Info-Ekspert Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że samochody marki M. P. produkowane były wyłącznie z nadwoziem typu kombi uniwersalne pięciodrzwiowe lub trzydrzwiowe. Pojazdy te fabrycznie wyposażane były wyłącznie w pięć lub siedem miejsc do siedzenia. Ponadto, producent montował standardowo w tych samochodach elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych, z miejscami siedzącymi usytuowanymi w dwóch lub trzech rzędach, tj. siedzenia w II rzędzie dzielone, siedzenia w III rzędzie składane, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz, stopnie boczne. Z powyższego wynika, że, samochody marki M. P. produkowane były wyłącznie jako samochody terenowe (kompaktowe crossovery SUV), zatem nie istniała możliwość, by samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania mógł być wyprodukowany w innym wariancie. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta – co do zasady – nie zmienia przeznaczenia pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704) (zmiany musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - zmienił się typ pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca). Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1152/15). O kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (zob.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 710/15). W ocenie Sądu, konfrontując ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o zgromadzone dowody (protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, pismo przedstawiciela producenta, zdjęcia udostępnione przez zagranicznego sprzedawcę pojazdu, oświadczenie z dnia [...] marca 2015r. wydane przez P. [...] S.A.) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją, nadaną przez producenta, jest przewóz osób i tak został przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Podkreślić również należy, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z przepisami ustawy wyłączne znaczenie ma klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Zatem klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie żadnych innych przepisów, w tym np. odnoszących się do rejestracji pojazdu. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia przy rozpoznawaniu obowiązku w podatku akcyzowym. Z pewnością dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Dokument ten jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdów na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. W konsekwencji zarzuty strony w powyższym zakresie podniesione w skardze Sąd uznał za niezasadne. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji zastosowały prawidłowe przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, cechy charakterystyczne przedmiotowego pojazdu dowodzą, że wskazany samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W związku z powyższym zdaniem Sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o przesłuchanie diagnosty. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.