I SA/Bd 203/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ uznał, że uzyskane przez B. M. i jego żonę E. M. ze sprzedaży nieruchomości środki finansowe, które na podstawie opinii biegłego ustalone zostały na łączną kwotę [...] zł, nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ dla potrzeb obliczenia należnego zobowiązania podatkowego, za przychody wolne od podatku dochodowego nie uznał spłaty kredytu w wysokości [...] zł albowiem wydatek ten został poczyniony na lokal użytkowy, a więc cele niemieszkalne. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Skarżący podniósł, że całkowita spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu użytkowego miała miejsce w dniu 05 kwietnia 2007 r. i stanowiła kwotę [...] zł. Na tę spłatę przeznaczone zostały środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości. Zbycie przedmiotowej nieruchomości i praw z nią związanych nastąpiło tylko dlatego, że była ona w złym stanie technicznym, a strona nie dysponowała środkami finansowymi na przeprowadzenie niezbędnych prac remontowych. Wobec powyższego, skarżący wniósł o odliczenie od wartości nieruchomości określonej przez biegłego, tj. kwoty [...] zł, kwoty [...] zł przeznaczonej na spłatę hipoteki obciążającej sprzedawaną nieruchomość. Do odwołania strona załączyła umowę kredytu mieszkaniowego "[...]" z dnia 17 stycznia 2003 r. oraz zaświadczenie [...] z dnia 07 października 2009 r. informujące o spłacie zadłużenia wynikającego z tej umowy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] skarżący wraz z żoną E. M. dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej KW [...], położonej w N., przy ul. [...] wraz z własnością posadowionego na niej budynku, oraz udziałem wynoszącym [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej KW [...] za kwotę [...] zł. Z treści § 1 tego aktu wynika, że nabycie powyższych praw i własności budynku nastąpiło w 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. twierdząc jednak, że wartość zbywanych praw wyrażona w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego w przedmiocie określenia wartości rynkowej nieruchomości. Zgodnie ze sporządzonym przez biegłego w dniu [...] operatem szacunkowym dotyczącym określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, jej wartość na dzień [...] dla działki oznaczonej KW [...] ustalono na kwotę [...] zł, natomiast dla udziału [...] w wieczystym użytkowaniu działki oznaczonej KW [...] ustalono na kwotę [...] zł. Strona wartości tej nie zakwestionowała. Odnosząc się do wniosku podatnika o odliczenie od podstawy opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty [...] zł, która została przeznaczona na spłatę kredytu "[...]" zaciągniętego dnia [...] na zakup lokalu użytkowego położonego w N. przy ul. [...], organ wskazał, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-c) jest katalogiem zamkniętym i jego zakres winien być interpretowany ściśle. Skoro przedmiotowy kredyt został przeznaczony na finansowanie zakupu budynku niemieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego działki KW [...], która w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod usługi rzemieślnicze, składy, magazyny, drobne zakłady produkcyjne, to nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Wydatki o odliczenie, których strona wnosi w złożonym odwołaniu zostały poczynione na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup lokalu użytkowego, a więc nie mającego charakteru mieszkalnego. Z tego powodu wydatki te jako nie mieszczące się w zamkniętym katalogu zwolnień wymienionych w powoływanym przepisie, nie mogą wpływać na pomniejszenie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznym jest, iż nie doszła do skutku realizacja przesłanek wydatkowania przypadającej na stronę części przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. bez naruszenia prawa materialnego dokonał opodatkowania 10% podatkiem zryczałtowanym przypadającą na skarżącego część przychodu uzyskanego z tej transakcji. Na decyzję organu II instancji B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że spłata kredytu, o uwzględnienie którego wnosił w odwołaniu, dotyczyła w rzeczywistości budynku niemieszkalnego wraz z wydzieloną częścią mieszkalną - w będącym przedmiotem transakcji budynku magazynowym znajdowała się część mieszkalna o pow. [...] m2, w której egzystował. Dodał przy tym, że w obliczu nie układających się stosunków rodzinnych, czego efektem było ustanowienie rozdzielności majątkowej, samodzielnie w systemie gospodarczym przygotował część powierzchni magazynowej do zamieszkania, tj. wykonał m. in. instalację elektryczną oraz wodno-kanalizacyjną. Zaznaczył przy tym, że tej kwestii organy podatkowe nie badały, a wcześniej tego faktu nie podnosił albowiem nie wiedział, iż są to istotne dla sprawy okoliczności. Skarżący zarzucił również, że w sprawie nastąpił upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, jaki zwalnia od podatku, gdyż użytkownikiem sprzedanego obiektu został na mocy umowy przedwstępnej z dnia [...], natomiast zbył go dnia [...], czyli po pięciu latach. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie lub umorzenie zaskarżonej decyzji albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2010 r. skarżący podkreślił, że w zbytym obiekcie znajdował się lokal mieszkalny, czego dowodem miałaby być wizja lokalna. Zarzucił też organom naruszenie art. 9 k.p.a. W piśmie z dnia 5 maja 2010 r. organ odwoławczy odniósł się do powyższego pisma strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródłem przychodu była m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie o treści art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa pod lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (pkt e). Z materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] B. M. dokonał wraz z żoną E. M. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w N., przy ul. [...] wraz z własnością posadowionego na niej budynku za kwotę [...] zł oraz udziałów wynoszących łącznie [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej za cenę [...] zł. W § 1 tego aktu stwierdzono, iż wymienione prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynku zostały nabyte w dniu [...]. Natomiast udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nabyto na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] i umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego z dnia [...]. Wartość nieruchomości została podwyższona przez rzeczoznawcę do kwoty [...] zł, zaś wartość udziałów wynoszących [...] części w prawie użytkowania wieczystego tenże rzeczoznawca wycenił na kwotę [...] zł. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenie od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwoty [...] zł, przeznaczonej przez skarżącego na spłatę kredytu "[...]", zaciągniętego w dniu [...] na zakup powyższej nieruchomości oraz oceny, czy nastąpiło przekroczenie pięcioletniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pierwszej kwestii należy zauważyć, że warunkiem decydującym o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, o których mowa w lit. a), w szczególności na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, czy udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze strona wywodzi, że w nabytym przez niego budynku obok części magazynowej, znajdowała się oddzielna część mieszkalna i w związku z tym kwota przeznaczona na spłatę kredytu w wysokości [...] zł powinna być odliczona od podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że w operacie szacunkowym z dnia [...] sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, po dokonaniu oględzin z udziałem skarżącego, które miały miejsce w dniu [...] znajduje się szczegółowy opis przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca w pkt 3 na str. 2, stwierdził, iż będąca przedmiotem transakcji nieruchomość "Zabudowana jest częścią budynku magazynowego (...). Budynek wykorzystywany jako magazyn, do remontu.(...) Nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod usługi rzemieślnicze, składy, magazyny, drobne zakłady produkcyjne". Tak więc z opinii rzeczoznawcy wynika, że na terenie tejże nieruchomości nie było lokalu mieszkalnego, co potwierdzają również fotografie (k. nr 29-30) będące częścią dokumentacji tegoż operatu. Jeżeli było inaczej to skarżący mógł tę kwestię podnieść w trakcie oględzin. Z oględzin został spisany protokół, podpisany przez stronę, lecz z jego treści również nie wynika, aby w obiekcie znajdował się jakiś lokal mieszkalny. Należy też podkreślić, iż w umowie kredytowej z dnia [...] stwierdzono, że zaciągnięty przez skarżącego kredyt dotyczy sfinansowanie kosztów zakupu lokalu użytkowego. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że w budynku niemieszkalnym był lokal mieszkalny, w ogóle nie podnosił takiej kwestii. Argument ten sformułował dopiero w skardze do sądu. Trzeba jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. Nie może postanowić o przeprowadzeniu wizji lokalnej. Sąd może jedynie, pod pewnymi warunkami, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Trudno również podzielić stanowisko skarżącego, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie był on świadomy znaczenie powyższej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji w wydanej decyzji wyraźnie stwierdził, że przesłanką zwolnienia jest wydatkowanie środków na cel mieszkaniowy oraz że spłata kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów zakupu przez stronę lokalu użytkowego nie może być uznana za wydatek poczyniony na cele mieszkaniowe. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 9 k.p.a., ponieważ w postępowaniu przed organami podatkowymi nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Odnośnie drugiej spornej kwestii, skarżący wywodzi, że termin pięciu lat wyłączający opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości już minął, bowiem w dniu [...] zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i stał się użytkownikiem nabytego obiektu. Sąd tego stanowiska nie podziela. W art. 10 ust.1 pkt 8 wyraźnie stanowi się, że termin pięciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W drodze umowy przedwstępnej nie może dojść do nabycia nieruchomości. Jak wskazano wyżej z aktu notarialnego z dnia [...] wynika, że nabycie nieruchomości miało miejsce w dniu [...] a umowa przenosząca udział w użytkowaniu wieczystym została zawarta w dniu [...] zatem bez wątpienie skarżący zbył odpłatnie nieruchomość i wskazane prawo przed upływem wskazanych pięciu lat od ich nabycia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski