I SA/Bd 204/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia (...) Nr (...) ustalił A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości (...). Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż strona posiadała nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi przychodami na ich pokrycie, związanymi głównie z wydatkami poniesionymi w 2000 roku na kupno łącznie z żoną M.P. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym na kwotę (...). W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego odrzucił twierdzenie strony o posiadaniu oszczędności z pracy zarobkowej, z prowadzenia działalności gospodarczej, ze sprzedaży truskawek i sprzedaży świadectw udziałowych w łącznej kwocie ok. (...). Na powyższą decyzję strona założyła odwołanie, w którym szeroko opisywała realia gospodarczo-ekonomiczne przełomu lat 80 i 90 – tych. Wskazywano na to, że A.P. inwestował zarobione pieniądze w dolary, nie posiadał rachunków w banku, z obawy przed chwiejnością systemu bankowego, niskim oprocentowaniem lokat. Strona powoływała się na posiadanie oszczędności z prowadzenia działalności gospodarczej (handel obwoźny artykułami spożywczymi) opodatkowanej w formie karty podatkowej, ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych. Wskazywała korzystną koniunkturę do prowadzenia tego typu działalności jednocześnie podkreślając, że handel obwoźny był dla strony dodatkowym zajęciem (A.P. nie trudnił się nim zawodowo). Strona powołała okoliczności uzasadniające możliwość uzyskania przychodów z uprawy truskawek, wskazując na pomoc przy ich uprawie ze strony niepracującej żony i dorywczej pomocy innych członków rodziny. Jednocześnie wskazano na sprzeczności w decyzji organu pierwszej instancji, w której w jednym miejscu uznaje się określone dochody, a w innym zaprzecza się twierdząc, że nie mogły być one przeznaczone na zakup dolarów. Dodatkowo strona podkreśliła, że posiadała oszczędności ze stosunku pracy a jej wynagrodzenie przewyższało przeciętne wynagrodzenie pracowników, poza tym pozostawała wraz z całą rodziną na utrzymaniu teściów i nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania. W utrzymaniu pomagała również córka I.P. (obecnie J.). Koleją kwestią podniesioną w odwołaniu było posiadanie oszczędności z tytułu skupu i odsprzedaży świadectw udziałowych. A.P. wskazywał, że organ podatkowy odrzucił zeznania świadka powołanego na okoliczność handlu świadectwami udziałowymi podkreślił, że organ podatkowy czyni zarzut z braku takich dowodów, chociaż sam nie posiada żadnego racjonalnego kontrargumentu, posługuje się ogólnikowymi jedynie stwierdzeniami i wartościami średnimi, jak np. dane statystyczne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości (...) i ustalił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 w kwocie (...). Zdaniem organu odwoławczego odwołanie zasługiwało w części na uwzględnienie. W kwestii oszczędności zgromadzonych ze stosunku pracy, należało bowiem stwierdzić, że od dnia 01.08.1979r., według zaświadczenia z zakładu pracy A. S.A. z dnia 29.04.2003r., A.P. zatrudniony był na stanowisku aparatowego i uzyskiwał wynagrodzenie przekraczające przeciętne wynagrodzenie pracowników wg danych statystycznych GUS, np. w niektórych nawet latach wynagrodzenie przewyższało dwukrotnie przeciętną płacę jak np. w 1989r. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2.481.096,00 zł., strona natomiast uzyskała dochód w wysokości (...) , w latach następnych również wynagrodzenie A.P. przewyższało znacznie przeciętne roczne wynagrodzenie pracowników. Wskazano, że państwo P. mieszkali u teściów, nie ponosili kosztów utrzymania mieszkania oraz wyżywienia, gdyż posiadali produkty z gospodarstwa wystarczające na wyżywienie całej rodziny. W piśmie pełnomocnika strony z dnia 06.05.2003r. podkreślono, że do roku 1983 Państwo P. mieszkali u teściów, a następnie w zakładowym mieszkaniu użytkowanym i utrzymywanym przez rodzinę. W uzasadnieniu decyzji uznano, że takie zdarzenia, polegające na pomocy ze strony rodziców swoim dzieciom, są w naszym kręgu kulturowym nader częste. Pomoc ze strony rodziców nawet dzieciom, które już się usamodzielniły jest jeszcze często spotykana. Potwierdziła to również córka Państwa P. – I.P. (obecnie J.) zeznając do protokołu z dnia 10.02.2003r., że koszty utrzymania rodziny ponosiła babcia. Babcia ponosiła także ciężar wszelkich opłat przez co państwo P. mogli odłożyć prawie całość zarabianych pieniędzy. W trakcie postępowania strona podkreślała, że koszty utrzymania rodziny były z pewnością niższe niż 50 % kosztów przyjmowanych dla rozliczeń statystycznych. Mając więc na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że małżonkowie mogli zgromadzić powoływaną w toku postępowania kwotę oszczędności z wieloletniej pracy zawodowej w kwocie (...). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej inną okolicznością uprawdopodobnioną w toku postępowania, było uzyskanie przez państwa P. oszczędności z uprawny truskawek w wysokości (...). Organ drugiej instancji zgodził się z zarzutem podniesionym w odwołaniu odnośnie tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6) wskazał, iż uznał za uprawdopodobnione uzyskanie oszczędności poczynionych ze sprzedaży truskawek, po czym na następnej stronie wskazał, że małżonkowie posiadali z uprawy truskawek oszczędności, ale nie we wskazanej przez nich wysokości, by znów na stronie 10 decyzji w końcowym wyliczeniu dochodów A. P. zupełnie pominąć dochody z uprawy truskawek, wyliczając jedynie niewielką kwotę oszczędności z lat poprzednich. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że A.P. mógł posiadać oszczędności z uprawy truskawek w kwocie wskazanej w postępowaniu podatkowym, czyli (...). Do protokołu z dnia 06.09.2002r. A.P. zeznał, że w latach 1990-1994 dzierżawił od swojego teścia S.S. grunty rolne (0,5 ha), na których uprawiał truskawki. Wskazywał na ilość zbiorów, miejsca ich sprzedaży, określił ceny hurtowe. Podkreślił, że uzyskiwał pomoc ze strony rodziny przy uprawie truskawek, głównie niepracującej żony. Powołane w toku postępowania okoliczności odnoście uprawy truskawek zostały następnie potwierdzone przez powołanych w postępowaniu świadków: Panią W.S. i Pana M.S. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.08.2002r. świadkowie potwierdzili wskazane przez stronę fakty związane z uprawą truskawek i zgodnie wskazali, że A.P. uprawiał gospodarstwo rolne, a na nim oprócz truskawek także ziemniaki i zboże, potwierdzili sprzedaż truskawek na targowiskach na Wybrzeżu oraz wskazali na pomoc rodziny przy ich uprawie. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał jednak, że małżonkowie nie mogli posiadać jeszcze innych oszczędności, w szczególności z działalności gospodarczej (...) oraz ze sprzedaży świadectw udziałowych (...). W tej części uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. uznano za logiczne i spójne, a przede wszystkim znajdujące uzasadnienie w materiale dowodowym. W dniu 25 marca 2004 roku A.P. działając przez pełnomocnika, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, i art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazuje, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest całkowicie dowolna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym i motywowana wyłącznie celami fiskalnymi. Podnosi, iż wielokrotnie wyjaśniał, że uzyskane z działalności i oszczędności środki inwestował w dolary amerykańskie . Jeżeli tylko przyjąć, ze środki w kwocie łącznej uznanej za będące w jego dyspozycji (czyli ponad (...)) zainwestowano w dolary amerykańskie , które bez żadnej wątpliwości (wykazano to dowodem z zeznań świadka) strona zakupiła to inwestycja ta musiała przynieść przyrost zaoszczędzonych środków . Organ odwoławczy uznając wielkość środków w dyspozycji i fakt zakupu waluty musiał w ocenie strony w zgodzie z logiką także uznać , iż w konsekwencji wartość tychże oszczędności musiała wzrosnąć choćby w liczbach bezwzględnych. Tymczasem przyjęto zupełnie nielogicznie że wartość stąd wynikająca już się w oszczędnościach uznanych zawiera, czyli np. (...) z uprawy truskawek nie wynosiło (...) ale (...) pomniejszone o zysk z inwestycji walutowej. Powyższe w ocenie skarżącego świadczy o wewnętrznej sprzeczności decyzji. Odnosząc się do kwestii uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wskazuje , iż twierdzenia organów podatkowych są tutaj całkowicie dowolne. Przyjęto bowiem, iż podatnik nie mógł prowadząc działalność gospodarczą zaoszczędzić żadnej kwoty , przyjmując jednak że oszczędności takich mógł jednak dokonać z dochodów z pracy. A zatem wskazywałoby to, iż podatnik prowadził działalność charytatywnie pracując faktycznie na drugim etacie bez jakiegokolwiek zysku przez kilka lat. Ponadto skarżący podkreśla, iż nie można przypisywać komukolwiek przychodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji , kiedy podatnik nie jest w stanie wykazać dowodami wielkości dochodu za te lata w której żadnej dokumentacji nie był zobowiązany prowadzić. Skarżący podkreśla, że posiadał środki wystarczające na pokrycie wydatków poczynionych w 2000 roku m. in. ze sprzedaży świadectw udziałowych. Sprzedając stopniowo walutę świadectwa te nabywał samodzielnie jak również korzystał z pomocy znajomej. Wobec faktu, iż znajoma ta zmarła strona wskazała jej męża jako osobę która mogła potwierdzić fakt, iż żona zakupów dla podatnika dokonywała. Organy podatkowe dowód ten zbyły stwierdzeniem, iż zeznania świadka stanowią jedynie ogólną informację o sprzedaży świadectw przez małżonkę świadka a dodatkowo świadek nie potrafił precyzyjnie określić czy żona skupywała świadectwa dla A.P. czy P., którego osobiście nie znał. W ocenie strony jeśli organy podatkowe miały wątpliwości co do faktu skupywania świadectw to powinny podjąć postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Wbrew temu co stwierdzono w zaskarżonej decyzji skarżący podkreśla, iż uprawdopodobnił okoliczność nabycia istotnej ilości świadectw udziałowych. Skoro nie może ulegać wątpliwości , że podatnik świadectwa kupił to zgodne z logiką jest , że musiał dokonać ich sprzedaży bądź zamiany na akcje Narodowych Funduszy Inwestycyjnych. Skarżący wskazuje, iż dokonywał sprzedaży świadectw sukcesywnie starając się je zbyć z jak największym zyskiem, sprzedał je uzyskując kwoty które z pewnością przewyższały wartość zakupu nieruchomości dokonaną w 2000r. Reasumując zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeciwstawiły dowodom zgromadzonym przez podatnika żadnego racjonalnego kontrargumentu, posługując się ogólnymi stwierdzeniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego co do faktu i rozmiaru poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym 2000 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jak i ustalenia , że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) . Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W wyniku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zweryfikował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i uznanł po stronie przychodów kwotę wskazaną przez stronę jako zaoszczędzoną z pracy zawodowej w wysokości (...) oraz oszczędności z uprawy truskawek – (...). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu , jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód , uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków , decydujących o ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli stwierdzenia , że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącego. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Na skarżącym spoczywał ciężar dowodu z przeciwieństwa wniosku domniemania (wystąpienia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej). Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciw dowodu przeprowadzić , bowiem nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o posiadaniu oszczędności w kwocie (...) ((...)z działalności gospodarczej i (...) ze sprzedaży świadectw udziałowych). Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że brak było podstaw do przyjęcia, iż w ciągu półtora roku (1990-1991) prowadzenia działalności gospodarczej – która stanowiła dodatkowe zajęcie obok wykonywanej pracy zawodowej- skarżący miał możliwość zaoszczędzenia kwoty (...). Na podstawie danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w W. ustalono, iż A.P. w dniu 28 sierpnia 1990 r. rozpoczął działalność gospodarczą - handel obwoźny art. rolno-spożywczymi opodatkowaną w latach 1990-1991 w formie karty podatkowej w latach 1992-1993 przychody z powyższej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych , natomiast w 1994-1995 zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2003r. w sprawie przedłożenia dowodów dotyczących faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990-1991 skarżący poinformował , iż nie posiada takich dowodów. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1992r. wykazano dochód z działalności gospodarczej (prowadzonej w tym samym zakresie) w wysokości (...), w PIT-33 za 1993r. w wysokości (...) zaś w PIT-28 za 1994r. (zmiana formy opodatkowania na zryczałtowany podatek dochodowy) wskazano przychód w wysokości (...) oraz podatek należy (...), w 1995r. nie zarejestrowano zeznania podatkowego a w latach 1996- 1999 w zeznaniach podatkowych wykazano w rubryce "przychód" – (...) organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno bowiem przyjąć mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego aby w przeciągu półtora roku działalności można było zaoszczędzić kwotę (...) (czyli około (...) rocznie) aby w kolejnym roku (1992) wykazać dochód z tej samej działalności w wysokości (...). Brak podstaw do przyjęcia , iż dowód z zeznania świadka Z.S. uprawdopodobnił posiadanie przez skarżącego oszczędności w rozmiarze umożliwiającym przyjęcie, iż nie można mówić o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność zakupu dolarów amerykańskich (w latach 1990-1995) w ilości zeznanej przez świadka Z.S. i fakt , iż zakupu tego dokonano z posiadanych w tym okresie oszczędności. Zasadnie jednak wskazano w zaskarżonej decyzji, iż kwota zakupionych dolarów zawiera się już w uznanych oszczędnościach (ze stosunku pracy i z uprawy truskawek). Z punktu widzenia celu postępowania w przedmiocie wskazania źródeł pokrycia przychodów istotne jest uprawdopodobnienie uzyskania zysku i jego wysokości ze sprzedaży waluty amerykańskiej. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Słusznie organy podatkowe oceniły jako bezskuteczne twierdzenia podatnika o wysokich dochodach (oszczędnościach ) z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi w latach 1995-1996. Podstawową okolicznością jest brak konkretnych dowodów na to, iż skarżący osiągnął istotny dochód z ich sprzedaży. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 kwietnia 2003r. H.M. zeznał, iż nie znał osobiście A. i M. P., nigdy ich nie widział. Poświadczył jedynie , iż z żoną kontaktował się w sprawie zakupu świadectw pan A. w brzmieniu nazwiska P. lub P. ("dokładnie nie pamiętam").Na tej podstawie nie można było logicznie wnioskować, iż skarżący nabył świadectwa w istotnej ilości. Z kolei strona twierdząc , iż zbywała je gdy wartość świadectw zaczęła spadać nie przedstawiała żadnego wiarygodnego dowodu na poparcie tego twierdzenia (np. rachunki). Nie uprawniało to do wnioskowania za sugestią skarżącego ("...dokonywał sprzedaży świadectw sukcesywnie, starając się je zbyć z jak największym zyskiem ...") , iż strona sprzedawała świadectwa w dużych ilościach i za korzystną cenę. Ponadto należy stwierdzić , iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , organ odwoławczy słusznie przyjął, iż zwolniony od podatku dochodowego był jedynie dochód uzyskany ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu na podstawie przepisów o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organy orzekające w sprawie zasad postępowania nie były trafne i sprowadzały się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez te organy. Skarżący niezasadnie utożsamia odmowę dania wiary świadkom, bądź uznania, że dowód w postaci zeznania strony nie wystarczał do wykazania konkretnej okoliczności, z naruszeniem przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy przyjąć, że dokonana przez organy ocena dowodów w sprawie realizując zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny, została logicznie uzasadniona i zarzuty pod jej adresem nie są trafne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.