I SA/Bd 205/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. oddala skargę I SA/Bd 205/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] ustalającą M. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 79.323 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w trakcie postępowania organ I instancji ustalił przychody i środki pieniężne skarżącej zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002 r. w łącznej kwocie 233.266,91 zł na którą składały się: środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002 r. - 56.787,72 zł; zwrot pożyczki - 22.887,45 zł; likwidacja lokat - 149.500,00 zł; odsetki od lokat - 907,26 zł; odszkodowania - 3.184,48 zł. Wg ustaleń organu w 2002r. skarżąca poniosła wydatki i posiadała zgromadzone mienie w łącznej kwocie 339.030,72 zł na którą składały się: utrzymanie rodziny - 22.100,00 zł; zakup mieszkania - 38.000,00 zł; budowa domu -74.682,72 zł; pozostałe (podatki, opłaty notarialne) - 3.950,69 zł; lokaty terminowe - 149.500,00 zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 r. - 50.797,31 zł. Organ uznał za niewiarygodne oświadczenia strony o uzyskaniu kwoty około 48.000 USD otrzymanej tytułem darowizn, wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. na budowę domu w kwocie 40.000 zł oraz wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 15.000 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę poniesionych przez stronę wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 105.763,81 zł i decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 79.323,00 zł. Strona złożyła od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, w którym nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ I instancji możliwości dysponowania kwotą około 48.000 USD otrzymaną tytułem darowizn od rodziny męża z Armenii. Podatniczka podała, że fakt dokonania darowizn w kontrolowanym roku potwierdzili w oświadczeniu złożonym przed notariuszem na terenie Armenii wszyscy darczyńcy. Organ dysponował także wiedzą pochodzącą od organów skarbowych Armenii, iż darowizny nie podlegają tam opodatkowaniu. Władze te nie potrafiły wprawdzie potwierdzić, ale i też zaprzeczyć możliwości finansowych dokonania darowizny przez osoby, które ich dokonanie potwierdziły. Fakt, iż organy podatkowe Armenii mają trzyletni okres na weryfikację dochodów nie może, zdaniem strony dawać podstaw do wyciągania wniosków dla niej niekorzystnych. Potwierdziła, iż notariusz armeński jedynie potwierdził podpisy darczyńców - notariusz przyjął bowiem ich oświadczenia. Strona odniosła się do argumentacji, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających przewóz omawianych środków na teren Polski. Wskazała na powszechny w tamtym okresie fakt niezgłaszania wwozu środków na wschodniej granicy Polski z uwagi na grasujące grupy przestępcze. Zwróciła również uwagę na istnienie ogólnych zwolnień dewizowych, od co najmniej 1998 r. i wynikający stąd brak obowiązku deklarowania środków na granicy. Zarzuciła organowi, że nie podjął za jej pośrednictwem lub we własnym zakresie, działań w celu uzyskania potwierdzeń osób, które przewoziły środki do Polski. Odnosząc się do kwestii wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. na budowę domu, podatniczka podkreśliła, iż zadeklarowała wielkość tych wydatków na 40.000 zł, wskazując jednocześnie na fakt wykonywania robót systemem gospodarczym, fakt iż część materiałów była gromadzona przed 2002 r. oraz na stan zaawansowania robót na koniec 2002 r., które to okoliczności potwierdziło postępowanie dowodowe. Sporządzona przez biegłego opinia określiła, co prawda wartość budowy (bez robocizny) na kwotę o 30.000 zł wyższą, jednakże przyjęcie tej opinii bez stosownej oceny strona uznała za wadliwe. Jej zdaniem wycena dokonana przez biegłego odnosi się bowiem do średnich cen materiałów. Podatniczka podała, że kupując materiały od osób trzecich, a także w ramach masowo organizowanych akcji promocyjnych mogła je pozyskać znacznie taniej. Ta okoliczność winna była zostać także wzięta pod uwagę. Opinia biegłego dawała bowiem jedynie pogląd na koszty budowy. Na tej podstawie organ I instancji winien był ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy było możliwe aby podatniczka mogła wydać na etap budowy realizowany w 2002 r. kwotę 40.000 zł. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. W odwołaniu strona wskazała także, iż w złożonym oświadczeniu majątkowym wykazała kwotę 15.000 zł z tytułu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast organ pierwszej instancji, w oparciu o dane dotyczące zadeklarowanych przez nią przychodów, wielkości zakupów, marży i kosztów najmu, stwierdził, iż rzeczywistego dochodu nie osiągnęła, notując w rzeczywistości stratę. W ocenie strony takie ustalenia winny były doprowadzić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wątpliwości co do tego, czy wykazała poprawną wysokość przychodów dla potrzeb opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. Zdaniem podatniczki faktycznie osiągnięty przez nią przychód znacząco odbiegał od zadeklarowanego, a stosowne postępowanie na tę okoliczność winno zostać przeprowadzone. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z czym zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia wymaga kwestia posiadania środków tytułem darowizn od rodziny męża podatniczki z Armenii, w związku z czym, realizując jej wniosek dowodowy o pozyskanie potwierdzeń od osób, które przewozić miały do Polski środki, skierował wystąpienie do władz podatkowych Armenii. W dniu 26 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał stosowne informacje od armeńskich władz podatkowych. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie, w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe. Organ odniósł się do okoliczności pozyskania kwoty 48.000 USD otrzymanej tytułem darowizn od rodziny męża z Armenii. Przyznał, że rzeczywiście w oświadczeniu z dnia 9 sierpnia 2006r. złożonym przed notariuszem na terenie Armenii, państwo: W., L., G. A.potwierdzili fakt dokonania darowizn na rzecz skarżącej oraz jej męża M. A. w łącznej kwocie 48.000 USD. Fakt otrzymania darowizn potwierdził także mąż strony. Organ podkreślił, że małżonkowie stwierdzili, iż przewóz do Polski walut odbywał się stopniowo, oraz że nie były one deklarowane również z uwagi na duże zagrożenie przy przekraczaniu wschodniej granicy Polski. Wskazywali, że pieniądze przewoził nie tylko M. A. ale i inni członkowie jego rodziny. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że z pozyskanej w toku postępowania odwoławczego informacji od armeńskich władz podatkowych wynika, iż wskazywani przez stronę członkowie jej rodziny potwierdzili fakt uczestnictwa w przekazywaniu środków. Stwierdzili jednak, że nie zatrzymali bankowych potwierdzeń przekazów, a pieniądze wysyłali przekazem ( R. A. wysłał 11.500 USD do M. A. oraz 7.500 USD do podatniczki; L.A. wysłała 10.000 USD do M. A.oraz 7.000 USD stronie; S.A. wysłał 11.000 USD do M.A.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle sprzeczności w oświadczeniach, co do tak podstawowego faktu, jakim jest sposób przekazania środków, trudno jest uznać oświadczenia członków rodziny za wiarygodne. Omawiana okoliczność nie jest bowiem drugorzędnym faktem, który mógłby zostać zniekształcony w świadomości członków rodziny przez upływ czasu. Wątpliwości co do pozyskania kwoty 48.000 USD wzmacnia ponadto w ocenie organu sugerowany przez stronę fakt przetrzymywania środków poza rachunkami instytucji finansowych. Organ podał, że co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków w instytucjach finansowych, jednakże oczywistym jest, że dla bezpiecznego lokowania i przechowywania oszczędności możliwość korzystania z ofert instytucji finansowych jest powszechnie wykorzystywana. Wskazano, że podatniczka posiadała rachunek bankowy miała więc świadomość konieczności odpowiedniego, bezpiecznego przechowywania posiadanych środków. Brak jest zatem racjonalnego argumentu dla uzasadnienia przechowywania tak znacznych kwot poza system instytucji finansowych. Odnosząc się do kosztów materiałów na budowę domu w 2002 r. organ podał, że argumentacja zawarta w odwołaniu zmierza w istocie do przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe. Argumenty nie polemizują bowiem ze sporządzoną przez biegłego opinią, a sprowadzają się do twierdzenia, że organ I instancji winien był ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy było możliwe, aby podatniczka mogła wydać na etap budowy realizowany w 2002 r. kwotę 40.000 zł. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Podkreślono, że poszczególne czynności dowodowe należą do organu, jednakże samo wskazanie źródła pochodzenia środków nie może być uznane za wystarczające i skutkujące koniecznością przeprowadzenia przez organ podatkowy przeciwdowodu. To strona bowiem obowiązana jest "wykazać", że dana okoliczność miała miejsce i to ona ponosi negatywne skutki niewykazania - nieudowodnienia danej okoliczności. W konsekwencji w ocenie organu potencjalna możliwość zakupu materiałów w kwotach niższych, niż nawiązujące do wartości średnich cen podanych przez biegłego, nie może stanowić podstawy dla uznania twierdzeń strony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłową ocenę organu I instancji kwestii wysokości dochodów z prowadzonej przez podatniczkę w 2002r. działalności gospodarczej. Wskazano, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się więc przez podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, nie może być uwzględnione przez organ skarbowy. Jest działaniem contra legem, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do weryfikacji zadeklarowanych danych i prowadzenia postępowania na okoliczność uzyskiwania przez stronę nieopodatkowanych - ukrytych przed opodatkowaniem, dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do nadwyżki poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad posiadanymi środkami finansowymi w 2002 r. w wysokości 105.763,81 zł, a w konsekwencji za zasadne uznał ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 79.323,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, że fakt dokonania darowizn na jej rzecz, darczyńcy potwierdzili w oświadczeniu złożonym przed notariuszem w toku postępowania przed organem I instancji. Omawianą okoliczność darczyńcy potwierdzili także w toku postępowania odwoławczego przed armeńskimi władzami podatkowymi. W ocenie skarżącej podnoszone w zaskarżonej decyzji rozbieżności między wyjaśnieniami darczyńców i obdarowanych co do sposobu przekazania środków z darowizn, nie mogą dowodzić, że darowizn nie dokonano. Dowodzą jedynie tego, że nie ustalono jednoznacznie w jaki sposób środki zostały przekazane. Oświadczenie darczyńców w zakresie przekazywania środków na rachunek bankowy podatniczki i jej małżonka zostało złożone, w związku z pouczeniem odbierającego oświadczenie urzędnika. Skarżąca podała, że armeński urzędnik wskazał na konieczność złożenia oświadczenia o przekazaniu środków na rachunek bankowy, co nie było zgodne z prawdą, a miało zadośćuczynić jedynie oczekiwaniom przesłuchującego, a w zasadzie miało na celu uniknięcie kłopotów z uwagi na ich nielegalne przebywanie w Polsce. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono stosowne oświadczenie. Strona nie zgodziła się ponadto z ustaleniami dotyczącymi wydatków poniesionych w 2002 r. na budowę domu. Wycena dokonana przez biegłego odnosi się bowiem do średnich cen materiałów. Skarżąca podała, że kupując od osób trzecich, a także w ramach masowo organizowanych akcji promocyjnych mogła pozyskać materiały znacznie taniej. Ta okoliczność winna była zostać także wzięta pod uwagę. Opinia biegłego dawała bowiem jedynie pogląd na koszty budowy. Na tej podstawie organy winne były ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy było możliwe aby skarżąca mogła wydać na etap budowy realizowany w 2002 r. kwotę 40.000 zł. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego, że próbowała przerzucić ciężar dowodu na organ podatkowy. Jej zdaniem chodzi o dokonanie oceny z uwzględnieniem zasad obiektywizmu, logiki i doświadczenia życiowego. Skoro organ I instancji dokonał oszacowania nakładów inwestycyjnych według cen średnich, to miał także obowiązek dokonania oceny zgodnie z omawianymi zasadami, czy było możliwe aby skarżąca dokonała zakupów materiałów w wysokości 60% oszacowanych kosztów. Według strony są to wartości prawdopodobne. Za całkowicie dowolne uznała skarżąca założenie, że wobec braku dowodów zakupu materiałów, należało przyjąć wartość nakładów wynikającą z wyceny. Ustawa określa bowiem jako przedmiot opodatkowania przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, a nie przyjęty w drodze oszacowania wydatek na wykonanie prac budowlanych. Skarżąca ponownie wskazała, iż w złożonym oświadczeniu majątkowym wykazała kwotę 15.000 zł z tytułu dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast organy podatkowe w oparciu o dane dotyczące zadeklarowanych przez nią przychodów, wielkości zakupów, marży i kosztów najmu, stwierdziły, iż rzeczywistego dochodu nie osiągnęła, notując w rzeczywistości stratę. Zdaniem strony takie ustalenia winny były doprowadzić organy do wątpliwości co do tego, czy wykazała poprawną wysokość przychodów dla potrzeb opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. Jednocześnie strona zasugerowała, iż faktycznie osiągnięty przez nią przychód znacząco odbiegał od zadeklarowanego i na tę okoliczność winno zostać przeprowadzone stosowne postępowanie. W ocenie skarżącej przepis art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do innych źródeł przychodu. Aby więc stwierdzić, czy kwota pochodzi ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw zbadać poprawność deklarowanych podstaw opodatkowania ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Inne rozumienie przepisów ustawy prowadziłoby do przyjęcia praktyki, w której nie bada się rzetelności podstaw opodatkowania, ale wykazując jedynie ogólne przychody i wydatki podatnika, opodatkowuje się te przychody sankcyjną stawką 75%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA uznał, że ciężar dowodu spoczywający na podatniku w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ciężar dowodu w znaczeniu formalnym obarcza organy podatkowe. Obowiązane są one do zgromadzenia odpowiednich źródeł dowodowych oraz zastosowania środków dowodowych w celu wykazania prawdziwości stawianych przez nie tez dowodowych, twierdzeń i zarzutów. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Sąd w całości przyjął stan faktyczny ustalony przez organ i stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi zostały już ocenione w decyzji organu. WSA zgodził się z nimi, gdyż mieszczą się one w granicach prawa. WSA uznał, że organy zgromadziły odpowiednie źródła dowodowe oraz zastosowały środki dowodowe tak, że wykazały prawdziwość tego, że brakuje możliwości pokrycia wydatków ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Spornymi były trzy kwestie: wydatki na budowę domu, darowizna od krewnych z Armenii oraz dochody uzyskane z działalności gospodarczej. Po pierwsze, organ uznał, że budowa domu miała charakter gospodarczy i przyjęto wydatek w 2002r. jedynie na materiały i sprzęt, pomijając robociznę, tj. 74.682,72 zł, czego dokonano w oparciu o opinię biegłego. Strona w żaden sposób nie wykazała innych kwot, nie posiadała rachunków i utrudniała dokonanie oględzin. W ocenie WSA brak jakichkolwiek rachunków potwierdzających wysokość poniesionego wydatku nie może stać na przeszkodzie zastosowaniu art. 20 ust. 3. Sąd stwierdził, że organy dysponują materiałem, z którego wynika, że skarżąca poniosła wydatek na budowę domu. Wysokość wydatku ustalono na podstawie opinii biegłego, którą skarżąca nie podważyła żadnym dowodem. W takich okolicznościach, w ocenie WSA, decyzja o powołaniu biegłego była prawidłowa, a wnioski organu zmieściły się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Po drugie, także poprawną była ocena organu co do pominięcia wskazywanej przez skarżącą, darowizny w wysokości 48 tys. $. Organy uznały, że rzeczywiście w oświadczeniu z dnia 9 sierpnia 2006r. złożonym przed notariuszem na terenie Armenii, państwo: W., L., G. A. potwierdzili fakt dokonania darowizn na rzecz skarżącej oraz jej męża M. A. w łącznej kwocie 48.000 USD. Fakt otrzymania darowizn potwierdził także mąż strony. Organ podkreślił, że małżonkowie stwierdzili, iż przewóz do Polski walut odbywał się stopniowo, oraz że nie były one deklarowane również z uwagi na duże zagrożenie przy przekraczaniu wschodniej granicy Polski. Wskazywali, że pieniądze przewoził nie tylko M. A. n ale i inni członkowie jego rodziny. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że z pozyskanej w toku postępowania odwoławczego informacji od armeńskich władz podatkowych wynika, iż wskazywani przez stronę członkowie jej rodziny potwierdzili fakt uczestnictwa w przekazywaniu środków. Stwierdzili jednak, że nie zatrzymali bankowych potwierdzeń przekazów, a pieniądze wysyłali przekazem ( R. A. wysłał 11.500 USD do M.A. oraz 7.500 USD do podatniczki; L. A. wysłała 10.000 USD do M.A. oraz 7.000 USD stronie; S. A.wysłał 11.000 USD do M. A.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle sprzeczności w oświadczeniach, co do tak podstawowego faktu, jakim jest sposób przekazania środków, trudno jest uznać oświadczenia członków rodziny za wiarygodne. Omawiana okoliczność nie jest bowiem drugorzędnym faktem, który mógłby zostać zniekształcony w świadomości członków rodziny przez upływ czasu. W ocenie organu, wątpliwości co do pozyskania kwoty 48.000 USD wzmacnia ponadto w ocenie organu sugerowany przez stronę fakt przetrzymywania środków poza rachunkami instytucji finansowych. Organ podał, że co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków w instytucjach finansowych, jednakże oczywistym jest, że dla bezpiecznego lokowania i przechowywania oszczędności możliwość korzystania z ofert instytucji finansowych jest powszechnie wykorzystywana. Wskazano, że podatniczka posiadała rachunek bankowy miała więc świadomość konieczności odpowiedniego, bezpiecznego przechowywania posiadanych środków. Brak jest zatem racjonalnego argumentu dla uzasadnienia przechowywania tak znacznych kwot poza system instytucji finansowych. W ocenie Sądu pogląd organu, co do wiarygodności i mocy dowodów w powyższej kwestii nastąpił na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału i był zgodny z doświadczeniem, logiczny i przekonywujący. Według własnego przekonania Sądu, wspieranie z narażeniem życia przez rodzinę z Armenii, budowy domu o powierzchni ponad 200m kw. Polki, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce jest niewiarygodne. Jeśli skarżąca nie ma tę okoliczność innych dowodów jak tylko sprzeczne oświadczenia osób, którym nie jest obce zeznawanie "tak by zaspokoić pytającego", to WSA nie ma żądnych wątpliwości, że poprawnym jest stanowisko organu pomijające rzekome 48 tys. dolarów amerykańskich po stronie przychodów skarżącej. Po trzecie, rację ma też organ, który stwierdził, że skarżąca nie wykazała ujawnionego czy wolnego od opodatkowania dochodu, jaki oświadczyła tj. 15 tys. zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na s. 4 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wyliczenia, nie kwestionowane przez stronę, z którego jasno wynika, że nie mogła mieć takiego dochodu z wykazanej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.